在審計理論研究中，研究方法是一個非常重要的領域。這不僅是因為有關研究方法的研究成果可以直接豐富和發展審計理論，還在于它有助于從方法論的高度統一研究者對一些重要理論問題的認識，有助于多出和快出審計理論研究成果。從某種意義上講，研究方法在審計中是一種更為本質意義上的理論，是審計基本理論的重要組成部分，在審計理論體系中處于較高的層次。

研究方法是否適當、科學，直接影響著審計理論研究的質量和效果，是促進或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法。”長期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關學科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統闡述其關系定位問題。

一、審計理論研究的規范法

一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規范式審計理論的發展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學研究方法

在審計理論研究中，研究方法是一個非常重要的領域。這不僅是因為有關研究方法的研究成果可以直接豐富和發展審計理論，還在于它有助于從方法論的高度統一研究者對一些重要理論問題的認識，有助于多出和快出審計理論研究成果。從某種意義上講，研究方法在審計中是一種更為本質意義上的理論，是審計基本理論的重要組成部分，在審計理論體系中處于較高的層次。

研究方法是否適當、科學，直接影響著審計理論研究的質量和效果，是促進或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法。”長期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關學科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統闡述其關系定位問題。

一、審計理論研究的規范法

一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規范式審計理論的發展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學研究方法

內容摘要：如何使審計理論系統化、科學化，建立具有中國特色的審計理論體系是當前審計研究中的重要課題。什么是審計理論體系，現代審計理論體系如何構建；什么是審計基礎理論、審計應用理論和審計發展理論，包涵什么具體內容，本文擬就以上問題進行探究。

關鍵詞：現代審計理論體系、審計基礎理論、審計應用理論、審計發展理論

審計理論來源于審計實踐，受審計實踐的檢驗，同時又不斷在審計實踐中修正與完善，因此，審計理論是審計實踐的科學總結，是通過實踐將客觀的、合乎邏輯的、符合事物發展規律的內容加以概括、抽象而形成的一個完整的知識體系。

如何使審計理論系統化、科學化，建立具有中國特色的審計理論體系是當前審計研究中的重要課題。審計理論來源于審計實踐，沒有大量的審計實踐，就不可能有審計理論的抽象，它是從感性認識上升到理論認識而形成的。審計理論具有指導作用，它將揭示關于審計實踐的本質和規律，是為審計實踐服務的。審計理論體系是反映審計研究對象而形成的概念、范疇、判斷、推理的體系，是一個具有層次性結構的系統。納入審計理論體系的各種審計理論，不是分散的、孤立的、毫無聯系的，而是具有內在邏輯推理關系的整體，是首尾一貫、一環扣一環的。

關于審計理論體系（或審計理論體系結構、審計理論結構）的研究可謂由來已久，其結論不下數十種，僅1995年成都會議上提出的有一定影響的觀點就有七八種之多。1

新近出版的由國家審計署李金華審計長主編的《審計理論研究》和《中國審計體系研究》兩書提出，審計理論體系的新框架是：審計動因的理論——導出審計理論的定義和受托責任等基本概念，審計主體理論——導出獨立性等概念，審計客體理論——導出審計對象等概念，審計主客關系理論——導出審計職能、委托和授權等概念，審計運行理論——導出審計目標、審計規范、審計證據、審計依據、審計程序和審計結果等概念。2

一、審計失敗的原因探析

所謂審計失敗，是指注冊會計師發表與所審計的會計報表實際情況不相符的審計意見。導致審計失敗的原因很多，歸納起來主要有以下幾個方面：

(一)會計報表的不真實表達

會計報表的不真實表達可能來自企業的錯誤或舞弊，或者二者兼而有之。其中，錯誤是指會計報表中存在的非故意的錯報和漏報。主要包括三個方面：(1)原始憑證和會計數據的計算、抄寫錯誤；(2)對事實的疏忽和誤解；(3)對會計政策的誤用；等等。而舞弊是指管理人員和員工為達到獲取非法利益的目的，蓄意粉飾會計報表，導致會計報表嚴重失真。通常包括：(1)偽造、變造記錄或憑證；(2)侵占資產；(3)隱瞞或刪除交易事項；(4)記錄虛假的交易或事項；(5)蓄意使用不當的會計政策；等等。

(二)企業發生經營失敗

經營失敗是指企業由于經濟蕭條、決策失誤或同業競爭等，無力歸還借款，或無法達到投資人期望的收益。企業當局是經營失敗的責任人。在市場經濟充滿風險和不確定性的外部環境中，企業出現經營失敗時，判斷注冊會計師是否應該承擔法律責任的唯一標準，是看注冊會計師的執業行為是否遵守了《獨立審計準則》等職業規范。注冊會計師只對因審計失敗給委托單位和有關利益方帶來的損失承擔法律責任，不對企業的經營失敗負責。

一、審計理論結論的邏輯起點的四種比較有代表性的構想及其評價

第一種構想，以審計假設為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基礎建立的理論結構為"假設導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現象，根據客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。審計假設是演繹的先決條件。

以審計假設作為審計理論結構邏輯起點具有一定的局限性。許多學生主張以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點，筆者認為這種觀點主要受自然科學研究方式的影響。審計假設是前提條件，但不是推理的邏輯起點。審計假設是為實現審計目標而設立的前提，其實質是對審計主體、審計客體的一種時空限定。因此，審計假設只能是論證審計理論的基石，以它作為邏輯論證起點卻有些牽強。

第二種構想，以審計本質為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱此為基礎建立的審計理論結構為“本質導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“只有準確地揭示事物的本質，才能把握審計理論的發展方向”。“只要正確地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構。”②

理論是對客觀事物的本質的規律性的正確反映，然而把審計本質作為審計理結構的邏輯起點則有很大的局限性。首先，從邏輯學角度，審計本質不具備作為邏輯起點的基本特征。審計本質揭示的是審計這一事物更深層次的規律性，它不能成為邏輯起點；其次，從審計理論與審計審計實踐的關系看，審計本質屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構建審計理論結構易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部經濟環境的密切相關性。社會經濟環境的變化，必然對審計產生影響。再次，把審計本質作為邏輯起點易造成審計理論內部結構離散與脫節。科學和完整的審計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結構中，要求具備一個具有一定內聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結構各組成要素有機地聯系起來，形成一個有序的、嚴謹的整體。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無由存在。以審計本質為邏輯起點為邏輯起點卻不具備這種功能。無論我們把審計定義為“查賬認”、“過程論"或”"控制論"，審計的方法、程序并不會因此而不同。

第三種構想，以審計環境作為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基本建立的理論結構為"環境導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為"審計環境與外環境有機的總和，審計內環境決定審計的本質，從而決定審計職能；審計外環境決定審計目的。……審計目的、審計本質、職能與審計目標最終統一在特定時空條件下的審計環境中。"③