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遞延所得稅資產范文第1篇

[論文摘要]在所得稅會計中，確認和計量遞延所得稅資產時，存在企業管理層進行利潤操縱的可能性。筆者認為，應該借鑒國外的經驗對此加強管理和控制。

2007年1月1日起實施的《企業會計準則第18號——所得稅》從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產或負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務法。

在債務法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率或稅法規定，在這個過程中，企業管理層的主觀判斷是重要依據。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。

一、遞延所得稅資產確認計量中利潤操縱的理論空間

眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。

關于遞延法，美國會計原則理事會(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強調了配比原則。依據其觀點，如果強調配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產生的差異。同時，由于要依據配比原則計算差異發生年度的損益。因此所得稅費用要依據差異發生年度的實際稅率來計算。當稅率或稅法發生變更時，不必依據變化了的稅率或稅法規定對以前年度的所得稅費用進行調整。

在遞延法下，由于只要求計算差異發生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產或負債性質就不重要了。這是遞延法的主要問題。

因此，美國財務會計準則委員會(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財務報表的構成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預期經濟利益的流出；如果稅率或者稅法發生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據未來可預期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產生了矛盾。

關于債務法的理論依據，FASB在1992年公布的第109號財務會計準則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強調配比原則，而是轉而強調通過有組織且較合理的分配手續所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的資產或負債性質了。

FASB在SFAC6中將資產定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產生的、需要在將來轉移資產或提供勞務給其他實體的現實義務所造成的、可能的未來經濟利益的犧牲”。關于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的性質，FASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產或負債的所有特征。

因為資產或負債的計稅基礎與其在財務報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業資產或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應稅收益和應付稅款，從而對未來支付所得稅產生影響。如果這些稅務影響具有資產或負債性質，那么，有必要在產生暫時性差異的資產或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務影響。可以看出，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應稅收益的影響，所以要按預期收回該資產或償付該負債期間的適用稅率或稅法規定來計量遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉回期間的適用稅率或按稅法規定來計量遞延所得稅資產或負債，給通過遞延所得稅資產的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。

二、所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系

在所得稅會計里，遞延所得稅資產是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產。而要判斷遞延所得稅資產的實現可能性時，主要從正常生產經營活動中未來有可能實現的應納稅所得額預測、現有應納稅暫時性差異的未來轉回預測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業管理層的主觀判斷就具有重要地位了。

關于遞延所得稅資產的實現可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的可能性比較高時，則通過設立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產。在這里，“估價備抵”的設立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業管理層提供了利潤操縱的空間。

另外，在計量遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。而“預期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產負債表日考慮其給遞延所得稅資產的計量帶來的稅務影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標準還是以可能性為標準。在會計準則中沒有作出咀確規定時，同樣依賴于企業管理層的主觀判斷。

在現實生活中，企業管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標進行蓄意更改。本文所涉及的關于遞延所得稅資產的實現可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準則的規定。

三、相關實證研究與主要事例

關于所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系，國外有一些學者進行了相關實證研究，本文只提及其中兩個相關研究結果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關系進行了實證研究，結果指出，企業通過調整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機構為樣本，分析相關數據，發現在可結轉以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產生的遞延所得稅資產受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產的確認和計量與企業管理層的利潤操縱有相關關系。關于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續3年出現巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務虧損引起的遞廷所得稅資產，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產品的價格水平，管理層預計上述虧損可在未來5年內彌補”為由確認稅務虧損引起的遞延所得稅資產，由于遞延所得稅資產的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產的轉回，導致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業管理層知道了。

2008年1月，國務院公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，規定從2008年起，企業所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產負債表日之前預計到稅率有可能變更，相關企業就要重新計量遞延所得稅資產或負債了。對于那些遞延所得稅資產在數十億元以上的企業。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1已調整遞延所得稅資產或負債。2未調整遞延所得稅資產或負債。3何時調整遞延所得稅資產或負債。從中可以猜想一下這些企業是否存在利潤操縱的可能性。

四、他國的主要對策與措施參考

為了對遞延所得稅資產的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關于判斷遞延所得稅資產實現可能性的審計辦法》。在該辦法中強調注冊會計師應特別注意判斷遞延所得稅資產實現可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性時，將企業分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。二是業績比較穩定，但會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。三是業績不穩定，且會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。四是存在重大的稅務虧損的企業。五是過去曾在幾個會計期里連續出現重大稅務虧損的企業。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產的確認和計量的管理產生了積極效果，日本注冊會計師協會于2001年1月公布《關于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準則的重要組成部分。

另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規定對稅法或稅率的變更以公布日為標準，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經營狀況和業績產生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標準的統一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業之間會計報表數據的可比性，更重要的是，壓縮了企業管理層進行利潤操縱的空間。

遞延所得稅資產范文第2篇

(一)資產負債觀和收入費用觀資產負債觀以資產負債表為核心，基于資產和負債的變動來確認收益，將期末、期初凈資產的變化作為收益的計量。收入費用觀以利潤表為核心，通過收入與費用的直接配比來確認收益，而后將確定的收益分攤至相應的資產和負債。這兩種理論應用到所得稅會計中，產生資產負債表債務法和利潤表債務法。資產負債表債務法首先從資產(負債)的賬面價值、計稅基礎及其差異的計算確定人手，定義遞延所得稅資產(負債)概念，并規范其相應的確認和計量，然后根據有關遞延所得稅資產(負債)的變動來確認計量本期的所得稅費用。利潤表債務法關注的是利潤表中所列示的收入和費用在列支的時間、范圍、標準等方面與稅法的差異對所得稅費用的影響，并按照會計所得計算的所得稅費用與按照應稅所得計算的當期所得稅之間的差額確認遞延稅款。

(二)暫時性差異、永久性差異、時間性差異的關系資產負債表債務法下，以暫時性差異為基礎確認相應的遞延所得稅資產(負債)。利潤表債務法下，包含永久性差異與時間性差異。對于永久性差異，按照稅法規定在本期進行納稅調整；對于時間性差異，則要將其對未來所得稅影響的金額確認為遞延稅款。

(1)暫時性差異與永久性差異的關系。筆者認為，暫時性差異與永久性差異的概念是并存的。永久性差異是利潤表債務法下強調收入及費用在列支標準和范圍時會計與稅收的不同，暫時性差異是資產負債表債務法下強調資產(負債)賬面價值與其計稅基礎的差別，兩種差異產生于不同的指導理念，存在于不同的核算體系。會計處理上，從利潤表角度考慮的永久性差異項目不構成暫時性差異，僅影響當期損益和應稅所得，這對未來期間的所得稅不產生影響，無需進行會計處理，因此，只規定暫時性差異的會計核算而不涉及永久性差異也是可行的。

(2)暫時性差異與時間性差異的關系。利潤表債務法強調時間性差異，資產負債表債務法強調暫時性差異。時間性差異是從發生額的角度確定應稅利潤與會計利潤的差額，暫時性差異是從余額的角度計算資產(負債)賬面價值與其計稅基礎之間的差額。所有的時間性差異是暫時性差異，但暫時性差異并非都是時間性差異，暫時性差異比時間性差異的范圍更為廣泛。

(三)遞延所得稅資產(負債)與遞延稅款借項(貸項)遞延所得稅資產(負債)產生于暫時性差異，暫時性差異是資產(負債)的賬面價值與計稅基礎的差額，其來源于資產負債表，因而遞延所得稅資產(負債)更加符合資產(負債)的定義。遞延稅款產生于時間性差異，時間性差異是應稅利潤與會計利潤的差額，其來源于利潤表，因而所確認的遞延稅款是確認了所得稅費用與應交所得稅之后的倒軋數，其資產(負債)的含義不明確，沒有形成較為固定的“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”，科目反映時間性差異對未來所得稅的影響金額和轉銷數額。

二、遞延所得稅資產(負債)的確認

(一)遞延所得稅項目的確認更為嚴格充分遞延所得稅資產確認的謹慎之處在于除準則明確規定確認遞延所得稅資產的情況外，對于其他的可抵扣暫時性差異都不確認相關的遞延所得稅資產。確認遞延所得稅資產的情況包括：第一，對于可抵扣暫時性差異，應以未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額去抵扣這些暫時性差異時，才能確認相關的遞延所得稅資產；第二，對于某些可抵扣暫時性差異，要求必須符合確認條件才能予以確認，如對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列兩個條件的，才能確認相關的遞延所得稅資產：一是可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。遞延所得稅負債確認的謹慎之處在于它的充分確認，除準則明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況外，對于所有的應納稅暫時性差異都應確認相關的遞延所得稅負債，因此，準則只規定不確認遞延所得稅負債的特殊情況，而不對確認情況加以規定。

(二)不確認遞延所得稅資產(負債)的特殊情況第一類特殊情況：資產負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額來抵扣可抵扣暫時性差異時，不確認遞延所得稅資產。如果該情況下仍予以確認，會導致遞延所得稅資產的虛計。商譽初始確認時，不確認遞延所得稅負債。原因在于，由于商譽的初始確認形成應納稅暫時性差異，而商譽本身是剩余價值，若確認該項差異產生的遞延所得稅負債，會進一步增加商譽的價值，以至于遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。

第二類特殊情況：企業對與子公司、聯營企業、合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，在可預見的未來很可能不會轉回以及未來很可能不能獲得足夠的應納稅所得額抵扣可抵扣暫時性差異時，不確認遞延所得稅資產。原因在于這種可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下投資企業按持股比例承擔被投資單位發生虧損而相應減少長期股權投資的賬面價值后與其計稅基礎之間的差額。這種差異的產生和轉回深受子公司、聯營企業、合營企業盈虧的影響，如果該情況下仍予以確認，會導致遞延所得稅資產的虛計。企業對與子公司、聯營企業、合營企業投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業能夠控制暫時性差異的轉回時間以及該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認遞延所得稅負債。原因在于，若投資企業能夠用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，則該項應納稅暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響就不能肯定，也就不是企業一項不可推卸的責任。

第三類特殊情況：企業合并以外的交易或事項發生時所產生的既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額的可抵扣暫時性差異不確認為遞延所得稅資產，應納稅暫時性差異不確認為遞延所得稅負債。由于交易發生時不影響會計利潤和應納稅所得額，所以確認遞延所得稅資產(負債)的結果是減少(增加)有關資產的賬面價值或增加(減少)所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(三)遞延所得稅資產(負債)確認的所得稅影響利潤表中的所得稅費用，包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，當期所得稅費用是按照稅法規定計算確定的所得稅對利潤表中的所得稅費用的影響，具有剛性，企業無法操縱。而遞延所得稅費用是當期所確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對利潤表中的所得稅費用的綜合影響結果。遞延所得稅資產的增加或遞延所得稅負債的轉回會減少利潤表中的所得稅費用，使企業獲得所得稅利益；反之，則使企業發生所得稅損失。企業若有意或有能力控制遞延所得稅項目的確認，就可能會進行利潤操縱，為此，準則所規定的對遞延所得稅項目確認的限制性條款(上述特殊情況)，都在一定程度限制了對利潤表中所得稅費用的操縱。

然而并非所有的遞延所得稅項目的確認都會對利潤表中的所得稅費用產生影響，若交易或事項發生時沒有影響到會計利潤或

應納稅所得額而僅是影響到所有者權益等項目時，則其遞延所得稅資產(負債)的確認，影響到的是所有者權益等項目，典型的交易或事項包括：可供出售金融資產公允價值的變動、長期股權投資采用權益法核算時被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動等。此外，企業合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成的暫時性差異于購買日確認遞延所得稅資產(負債)時，僅對商譽做出調整，不影響利潤表中的所得稅費用。

三、遞延所得稅資產(負債)的計量

(一)遞延所得稅資產(負債)的計量屬性一般認為，為體現真正的經濟價值，遞延所得稅項目應以現行價值為計量基礎，而其最好的表達是現值。但是，我國準則規定遞延所得稅資產(負債)計量時不要求折現，并在指南中說明了理由：對遞延所得稅資產(負債)進行折現，企業需要對相關的可抵扣暫時性差異(應納稅暫時性差異)進行詳細的分析，確定其具體的轉回時間表，并在此基礎上，按照一定的利率折現后確定遞延所得稅資產(負債)的金額。實務中，要求企業進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且許多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉回時間，因此，無論暫時性差異的轉回期間如何，遞延所得稅資產(負債)不要求折現。這一方面表明了準則并沒有把現值作為遞延所得稅資產(負債)的唯一計量屬性，另一方面也表明，保證相關性不能以犧牲可靠性為代價，應在可靠性前提下盡可能做到相關性。當暫時性差異的具體轉回時間無法合理確定時，折現率、折現期就難以合理估計，使遞延所得稅項目按現值計量缺乏可靠基礎時，不要求折現而按照歷史成本計量，至少保證了計量結果的可靠性。

(二)適用所得稅稅率的確定理論上，計量遞延所得稅資產(負債)的適用稅率應是轉回差異時的未來稅率；實際上，未來期間的稅率是多少，企業因對差異的具體轉回時間不能合理確定而無法做出有效預計。對此，可以采用以差異發生時的現行稅率作為遞延所得稅資產(負債)的初始計量基礎，不考慮未來期間稅率可能發生的變化。這是由于企業所得稅的稅率具有較強的穩定性，除享受優惠政策的情況外，所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，以現行稅率為基礎對遞延所得稅資產(負債)進行初始計量的影響可以忽略不計。但對于享受優惠政策的企業并僅享受一定期間的稅率優惠時，就應當考慮發生差異時與轉回差異時的稅率差別，考慮差異轉回期間與稅收優惠期限的關系，以差異預計轉回期間的適用稅率為基礎計量。企業按照適用的稅率確定了遞延所得稅資產(負債)之后，也可能面臨稅率變更的情況。此時，對遞延所得稅資產(負債)的計量稅率仍面臨選擇問題，是仍然采用變更前確定的適用稅率計量，還是根據變更后的新稅率對遞延所得稅資產(負債)的賬面價值做出調整，相應形成了遞延法和債務法。我國現行所得稅會計準則要求采用資產負債表債務法，當稅率變更時，應對已確認的遞延所得稅資產(負債)按照新的稅率重新計量，使遞延所得稅資產(負債)項目能真正反映差異轉回期間對所得稅增減變動的影響。

遞延所得稅資產范文第3篇

【關鍵詞】內部交易；壞賬準備；遞延所得稅資產；合并抵消

企業集團內部因銷售商品、提供勞務等交易形成的應收賬款、應付賬款，從企業集團角度出發，它只是企業內部資金運動，既不會增加企業集團的資產也不會增加負債；個別財務報表計提的壞賬準備及其確認的遞延所得稅資產，從企業集團角度來看，也是不會發生的。因此，在編制合并財務報表是應予以抵消。

一、企業內部交易形成應收、應付款項合并抵消處理原理

企業集團內部發生的銷售貨物、提供勞務等交易，企業雙方各自形成應收賬款、應付賬款，此類交易可以是集團內母公司與子公司、子公司相互之間發生的交易。就形成應收賬款的企業一方來說，期末個別財務報表應以應收賬款為基礎計提壞賬準備，通常有“余額百分比法”、“賬齡分析法”和“銷貨百分比法”等幾種方法。本文采用“余額百分比法”計提壞賬準備進行相應會計處理的探討。在合并抵消處理時又分為初次合并和連續年度合并兩種情況。

1.初次編制合并財務報表

初次合企業財務報表時，就內部交易形成的應收賬款、應付賬款余額做抵消處理，而不是發生額。從企業集團來看，該筆交易的發生并不引企業集團應收賬款、應付賬款的變化，由于內部交易發生在年內，年內發生內部交易的企業可能支付了部分貨款。因而，在年末合并企業財務報表時，只需對應收賬款、應付賬款余額做抵消賬務處理。此外，還需對年末應收賬款計提的壞賬準備及由此引起的遞延所得稅資產做抵消賬務處理。

2.連續編制合并財務報表

在連續年度的合并處理中，首先，對應收賬款、應付賬款余額做抵消處理；其次，應將上期計提壞賬準備產生的資產減值損失以及遞延所得稅資產對本期期初未分配利潤的影響予以抵消；再次，就本期個別財務報表壞賬準備余額增減變動的金額及相關遞延所得稅資產增減變動金額予以抵消。

二、發生壞賬準備年度的合并抵消處理

本文假設內部交易是同一集團內子公司之間發生的交易，如果內部交易發生在母子公司之間，母公司在編制合并財務報表的抵消處理業務是一樣的。

例1.甲、乙公司是同一集團內的兩個子公司，2011年1月初，乙公司從甲公司賒購了價值180萬元的商品，并在當年10月份支付80萬元貨款，年底甲公司對乙公司的應收賬款余額為100萬元。2011年12月31日，甲公司根據應收賬款余額比法對應收賬款計提了5%的壞賬準備。（假設甲企業會計政策為年末按照應收賬款余額5%計提壞賬準備）

三、連續年度的合并抵消處理

連續年度合并財務報表的賬務抵消處理，不僅需要考慮應收賬款、應付賬款余額的抵銷，還要考慮上年度壞賬準備及相關遞延所得稅資產對本年年初未分配利潤的影響，同時本年度壞賬準備及相關遞延所得稅資產的變化也需要做相應賬務抵消處理。

合并財務報表是以企業集團作為會計主體的，因此，企業集團內部母子公司、子公司相互間發生的業務，以及由此業務引起的相關遞延所得稅賬戶在合并財務報表時都要做抵消處理。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

遞延所得稅資產范文第4篇

根據上述分析，企業在發生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產的初始確認和后續計量。在初始確認過程中，在企業發生虧損的年度，需要首先判斷企業在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產；否則不予以確認。在后續計量過程中，一方面可能遇到適用稅率變化時需要對遞延所得稅資產進行重新計量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產，需要減記遞延所得稅資產；同時減記后，在很可能獲得足夠的未來應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產時，需要轉回減記的遞延所得稅資產。在此本文通過以下舉例仔細分析。

一、適用稅率不變時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算

【例1】某企業2004年的應納稅所得額為一500萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。假設該企業未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。2004年12月31日，該企業應確認遞延所得稅利益(資產)。其會計分錄為：

借：遞延所得稅資產――補虧抵減(500萬元×33％)

1650000

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 1650000

2005年該企業的應納稅所得額為120萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。所以，2005年12月31日，該企業的賬務處理應為：　 借：所得稅費用――遞延所得稅費(120萬元×33％)

396000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減

396000

2006年該企業的應納稅所得額為800萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。2006年12月31日的賬務處理為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(1650000―396000)

1254000

所得稅費用――當期所得稅費用 1386000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 1254000

應交稅費――應交所得稅

1386000

應交所得稅=【800-(500-120)】×33％=138．6(萬元)

假設【例1】中，該企業2006年、2007年、2008年均無應納稅所得額和暫時性差異。2009年該企業的應納稅所得額為200萬元，若當年適用稅率仍為33％，當期無暫時性差異。2009年12月31日，該企業的賬務處理應為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(200萬元×33％)

660000

營業外支出――遞延所得稅資產 594000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 1254000

當企業稅前可彌補虧損超過稅法規定的五年期限，應將尚未抵扣的遞延所得稅資產減記，計入營業外支出，確認當期損益。在稅法規定可抵扣虧損年度結束以前的年度，企業在資產負債表日也應當對遞延所得稅資產進行復核，若發現未來期間難以獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益時，企業也應減記由于可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產的賬面價值。

二、適用稅率變動時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算

【例2】某企業2006年的應納稅所得額為-1000萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。假設該企業未來期間可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。2006年12月31日，該企業應確認遞延所得稅利益(資產)，其會計分錄為：

借：遞延所得稅資產――補虧抵減(1000萬元×33％)

3300000

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 3300000

2007年該企業的應納稅所得額為200萬元，當年適用稅率為33％，當期無暫時性差異。2007年12月31日賬務處理為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(200萬元×33％)

660000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減　660000

2008年該企業的應納稅所得額為100萬元，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2008年12月31日的賬務處理為：

(1)遞延所得稅資產因適用稅率變化重新計量

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 640000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 640000

遞延所得稅資產減少(1000-200)×(33％-25％)=64(萬元)

此處適用稅率下降，應在稅率下降后減少遞延所得稅資產并計入當期的所得稅費用。若適用稅率上升，則需補記遞延所得稅資產并沖抵當期的所得稅費用。

(2)企業用當年的應納稅所得額抵扣遞延所得稅資產

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(100萬元×25％)

250000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 250000

2009年該企業無應納稅所得額和暫時性差異，并預計未來三年期間內無法取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(有相關證明)。當年適用稅率為25％。2009年12月31日，該企業的賬務處理應為：

借：營業外支出――遞延所得稅資產 1750000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 1750000

2010年經過多方努力，該企業當年的應納稅所得額為80萬元，并預計未來期間將會繼續盈利，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2010年12月31日，該企業的賬務處理應為：

借：遞延所得稅資產――補虧抵減 1750000

貸：營業外支出――遞延所得稅資產 1750000

借：所得稅費用――遞延所得稅費用(80萬元×25％)

200000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 200000

2011年該企業的應納稅所得額為1000萬元，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2011年12月31日的賬務處理：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1550000

所得稅費用――當期所得稅費用 950000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 1550000

應交稅費――應交所得稅 950000

遞延所得稅資產(補虧抵減)=175-20=-155(萬元)

應交所得稅=(1000+200+100+80-1000)×25％=95(萬元)

假設【例2】中，2011年該企業的應納稅所得額為500萬元，當年適用稅率為25％，當期無暫時性差異。2011年12月31日，該企業的賬務處理應為：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用 1250000

營業外支出――遞延所得稅資產 300000

貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 1550000

所得稅費用(遞延所得稅費用)=500×25％=125(萬元)

營業外支出=155―125=30(萬元)

參考文獻：

遞延所得稅資產范文第5篇

【關鍵詞】虧損企業 所得稅費用 遞延所得稅資產

執行《企業會計準則》后，利潤表中的企業所得稅費用通常有兩個部分組成：當期應交的所得稅和遞延所得稅，虧損企業的所得稅費用通常只是遞延所得稅。相比于《企業會計制度》的遞延法而言，采用《企業會計準則》債務法核算的所得稅費用更符合配比原則。然而，實務中我們常常發現有許多虧損企業的所得稅費用為正數，本文就此作一分析與探討。

一、虧損企業所得稅費用出現正數的情況

企業所得稅是國家對企業生產、經營所得和其他所得依法征收稅收的一個稅種。企業累計出現虧損，其所得稅費用又為何為正數呢？理論上講，在利潤總額為負數的前提下，出現所得稅費用為正數的情況主要有以下四種情況：（1）存在會計準則與稅法規定不一致的永久性差異，或者有不符合確認遞延所得稅資產的暫時性差異。前者如無法稅前列支的對外捐贈支出；后者如權益法核算下的投資損失。（2）新增確認遞延所得稅負債。（3）合并范圍內的個別公司因為盈利發生了所得稅納稅義務。（4）發生遞延所得稅資產的轉回，比如計提減值的資產被處置或被核銷、上年預提的獎金或銷售返利在本期已經兌付，等等。

第一種情況多數出現在一些虧損不大的企業；第二種情況在實務中并不常見；而第三種情況比較好辨認，但只發生在合并報表中；比較而言，第四種情況我們最為常見。那么，有關虧損企業在轉回遞延所得稅資產方面的核算是否合理呢？

二、虧損企業所得稅費用出現正數的原因

眾所所知，遞延所得稅資產余額意味著在未來期間很可能取得足夠的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。為便于分析，我們分兩種情況來討論：一是期初預計的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額在期末沒有減少，即遞延所得稅資產沒有發生減值；二是期初預計的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額在期末已經減少，即遞延所得稅資產發生了減值。

第一種情況，在遞延所得稅資產沒有發生減值的前提下，虧損企業在轉回一筆遞延所得稅資產的時候，一方面意味著會釋放出一筆對應的可以在未來可用來抵扣其他可抵扣暫時性差異的應納稅所得額；另一方面由于該筆暫時性差異轉回會新增一筆相應的待彌補應納稅所得額（如沖回的壞賬損失會調增當期一筆負的應納稅所得額）。因此，虧損企業應相應地確認一筆新的等額遞延所得稅資產，最終使虧損企業遞延所得稅資產變動和遞延所得稅均為0元。

例如，某企業2011年實現凈利潤為300萬元，不存在未彌補虧損，該公司適用所得稅稅率為25%，2011年底有壞賬準備余額1 600萬元。為此，公司2011年末確認的遞延所得稅資產余額為400萬元（1 600×25%），這就意味著企業管理層預計未來很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額至少為1 600萬元（這里我們假設剛好為1 600萬元）。假設2012年第一季度利潤表中的利潤總額為-200萬元，公司在2012年第一季度末因收回應收賬款而沖回壞賬準備1 300萬元，公司因此轉回遞延所得稅資產325萬元（1 300×25%），并確認所得稅費用為325萬元；假設不存在會計準則與稅法規定之間的永久性差異。這種情況，應借記：“壞賬準備”；貸記：“資產減值損失”，金額1 300萬元，同時應借記：“所得稅費用―遞延所得稅”；貸記：“遞延所得稅資產―壞賬準備”，金額325萬元。

這時，遞延所得稅資產的余額為75萬元（400-325），意味著對應的需要獲得未來可以用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為300萬元（75÷25%），而第一季度新增待彌補應納稅所得額為-1 500萬元（-200-1 300）。前面我們已假設未來可以用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額最高為1 600萬元，由于實現凈利潤300萬元加上新增待彌補應納稅所得額1 500萬元大于可用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額1 600萬元，因此第一季度新增可彌補應納稅所得額只有1 300萬元（1 600-300），正好等于轉回壞賬準備而沖減的資產減值損失。因此第一季度末只能再確認遞延所得稅資產325萬元[（1 600-300）×25%]。這時應借記：“遞延所得稅資產―待彌補虧損”；貸記：“所得稅費用―遞延所得稅”，金額325萬元。

第一季度末的遞延所得稅資產最終仍為400萬元（75+325），所得稅費用為0元（325-325）。由此不難得出：在遞延所得稅資產沒有發生減值的前提下，遞延所得稅資產的轉回雖然會改變遞延所得稅資產的明細金額（即由壞賬準備轉到待彌補虧損），但最終并不影響遞延所得稅資產期末報表余額，也不會新增遞延所得稅費用。

但是，如果企業漏計了新增的在未來可彌補的應納稅所得額所對應遞延所得稅資產325萬元，從而出現虧損企業所得稅費用為325萬元的結果，這一錯誤就是我們發現導致虧損企業所得稅費用為正數的原因之一。

第二種情況，如果期末發現期初預計的未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額發生下降，這意味著期初已經確認的遞延所得稅資產已經發生了減值，應當單獨計提遞延所得稅資產減值。

上例如假設第一季度末，由于受國家某商品價格下調政策的重大不利影響，公司利潤總額為-1 000萬元。根據公司管理層預計：未來很可能產生用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額只有1 200萬元。那么這意味著期末遞延所得稅資產最終可確認余額最多只有300萬元（1 200×25%），而期初遞延所得稅資產的賬面余額為400萬元，為此公司計提了遞延所得稅資產減值準備100萬元。

因減少壞賬準備而轉回的遞延所得稅資產的會計分錄同前，應轉回后的遞延所得稅資產余額為 -25萬元（400-100-325）。第一季度末，企業應納稅所得額為-2 300萬元（-1 000-1 300），如果能全部得以有效彌補，可新增確認遞延所得稅資產為575萬元。但根據前面分析得知，未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額僅為1 200萬元，對應的遞延所得稅資產余額最多為300萬元，因此可新增確認遞延所得稅資產為325萬元[300-（-25）]。會計處理為：借記：“遞延所得稅資產―待彌補虧損”；貸記：“所得稅費用―遞延所得稅”，金額325萬元。從而得出第一季度末遞延所得稅資產賬面價值為300萬元，其中余額為400萬元，減值準備100萬元；所得稅費用為0元；資產減值損失為100萬元。

可是在實務中往往是先轉回遞延所得稅資產325萬元，期末再倒擠確認遞延所得稅資產（待彌補虧損）225萬元[300-（400-325）]，這種采取倒擠確認遞延所得稅資產的做法，實際上混淆了轉回與減值兩項經濟業務，并以轉回處理替代減值計提。如果與前面的會計處理比較一下，這時的期末遞延所得稅資產賬面價值雖然也是300萬元，但少了資產減值損失100萬元，卻多出一個所得稅費用100萬元。這是導致虧損企業所得稅費用為正數的另一個原因。

雖然以上這兩種會計處理結果并不會影響到最終的企業凈利潤，但如果以轉回處理替代減值計提，則會掩蓋遞延所得稅資產減值100萬元這一客觀事實，這不僅未真實地反映企業的經營狀況和資產狀況，而且還會給企業當初確認遞延所得稅資產的不謹慎找到了事后掩蓋的機會，是變相鼓勵虧損企業確認遞延所得稅資產的重要原因，因而是不恰當的會計處理。

值得注意的是，在轉回處理與減值計提之間如何協調方面，《企業會計準則》在銷售已減值的產品時，已經給出了正確答案。《企業會計準則》要求在結轉已經減值產品成本時，要先轉回減值準備，再結轉銷售成本，以還原產品原始成本，真實反映產品的銷售毛利，而不允許直接以賬面價值結轉營業成本，虛增產品的銷售毛利。

需要進一步說明的是，導致遞延所得稅資產減值的原因可能是會計估計，也可能是會計差錯。筆者認為，如果未來業績下降是由于事先無法預料的原因造成的（比如國家宣布新的大幅降價政策等），那么，這種減值可歸為會計估計，否則應當判斷為會計差錯。

三、結論

綜上所述，虧損企業不會也不應該因為轉回遞延所得稅資產而使所得稅費用出現正數。如果虧損企業所得稅費用為正數時，我們就應該檢查是否存在轉回遞延所得稅資產時漏確認了新的遞延所得稅資產（待彌補虧損），或者沒有單獨計提遞延所得稅資產的減值損失。

（作者為財務總監）