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公司合并審計報告范文第1篇

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？

非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。

根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的發展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表內容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯企業對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網絡？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。

還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。

事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？

非標準審計意見：問題到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關影響數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。

二、上市公司損益的確定

公司合并審計報告范文第2篇

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？

非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。

根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表，深入保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。

還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。

事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊師關照的地方包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？

非標準審計意見：到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167 ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關注的焦點，注冊會計師在對上市公司財務報表進行審計后，根據重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進行，我們可以發現：

1、大股東等關聯方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現形式有資產轉讓收益、托管收益、債權轉移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉讓給集團公司，并從該次轉讓中產生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達實現托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免，全年合計2264萬元，計入當期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔了該公司2000年度職工內退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費用”，相應等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。

2、提前或盡量多確認收入，減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關的資產移交和產權手續正在辦理中。已經確認收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導股份則，由奉化波導有限公司為其承擔2000年度廣告宣傳費104，277，116.67人民幣元的70％，計72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發費用8，834，130.67人民幣元計入長期待攤費用，分三年攤銷。0909數碼科技，該公司對生產用模具費采用定額攤銷的會計政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費，本年未生產也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計折舊為17，138，150.80元）。

3、轉讓虧損子公司或實現不良債權的轉移是上市公司實現利潤的另一重要手段。這種轉讓不僅可以不確認來自子公司的投資損失準備或壞帳準備，而且可以將以前年度計提的投資減值準備和壞帳準備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實業集團有限責任公司轉讓所持有的四川長信紙業有限責任公司40％的股權。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產18889萬元，凈資產－2，037萬元。ST包裝對該項投資按權益法核算，已確認投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實業以總價款4800萬元受讓該項股權，公司確認該項投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產開發有限公司和上海農工商集團東海總公司的占用資金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應沖回短期投資跌價損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉讓1780.68萬元債權給四通投資有限公司，相應沖回已提壞帳準備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿中心2000年因與上海物資（集團）總公司實施資產置換沖回壞帳準備2，502.75萬元，計入2000年度利潤總額。

4、提前確認所得稅返還收入，注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業所得稅，由財政返還18％，財政應返還的企業所得稅貴公司已計入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業所得稅財政返還款計23，136，281.22人民幣元。

5、準備金計提不充分。根據我們的統計，這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應收款項中的關聯方往來未計提壞帳準備。按應計提數額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準備計提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準備計提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯合。

三、上市公司資產質量的判定

資產是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產的質量關系到上市公司的持續盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產質量的事項主要集中在兩個方面，具體為：

1、注冊師對于上市公司資產中存在的風險通過說明段予以揭示，其中以往來款項的質量最為堪憂。有些上市公司往來款項數額大，并到公司的經營活動。如600878北大，該公司本年末應收帳款、預付帳款和其他應收款余額總計比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產的比例達83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉。另外，不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計報告日該公司已連續三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強的資產也會存在未收回的風險。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產的價值及其相關損益難以判定，多出現在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括：（1）存貨價值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發費用和電視機的原材料及在制品，由于這些存貨存放時間過長，難以判斷這些存貨的實際價值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當的估計；（2）應收款項的確認與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊華僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業房產、600065大慶聯誼、600667太極實業；（3）無形資產減值，如0730環保股份擁有的沈陽市蘇家屯區陳相鎮沈陽市養雞場40萬平方米土地使用權，2000年12月31日的帳面價值為191，105，272.98元，該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施（會計制度）有關政策銜接的規定》的要求，提取相應的無形資產減值準備，并作為資產負債表日后調整事項調整2000年度會計報表，注冊會計師無法確定該項土地使用權可能發生的損失對公司2000年度會計報表的影響。（4）長期投資和股權投資差額，如0707雙環科技，注冊會計師暫不能確認公司投資深圳市雙環靈頓科技有限公司的股權投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業，注冊會計師對該公司長期股權投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關的應付投資款項的真實、合法和按權益法調整的本期投資收益及以前年度損益難以確認。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達帳項是由于總廠銀行帳戶開設的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團公司（以下簡稱“集團公司”）銀行帳戶串項等原因尚未核實，對其余額暫無法確認。

四、一貫性原則的例外事項

上市公司對會計事項的處理應當遵循一貫性原則，以提高會計報表的可比性。隨著經營環境的變化，公司若變更其會計程序和，則應當在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。

1、會計核算方法變更

（1）費用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業費用的核算方法；600668尖峰集團對按年終經營情況確定的獎金部分由原計入實際發放年度損益，改變為按權責發生制采用預提方式進入了發生年度的當期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益；600205山東鋁業從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進計提法計提技術開發費。本年計提未使用的技術開發費余額為3387萬元，結轉下年使用。

（2）壞帳準備計提比例變更，如600646國嘉實業2000年度變更了應收款項的壞帳準備計提比例，使得2000年度壞帳準備減少計提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準備的計提比例，并按變更后的計提比例對應收款項（包括應收賬款和其他應收款）足額提取了相應的壞賬準備；0675 ST銀山對應收款項壞帳準備的計提比例進行了調整，由原來的按期末應收款項余額的10％計提變更為按6％計提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應收款項計提壞賬準備比例由35％變更為45％，該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準備計提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。

（3）存貨計價和固定資產折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發出計價方法由以前年度的加權平均法改為后進先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產折舊年限自2000年1月1日起發生變更，并作為會計估計變更，與變更前相比，有關變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更，審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責任公司仍處于建設階段，未將其納入合并會計報表范圍；0698ST宏業的子公司停業整頓，未納入合并報表范圍；0697咸陽偏轉們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。

五、持續經營能力

持續經營是會計核算的基本假設，近年來注冊會計師對上市公司的持續經營能力也越來越關注，并根據上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見，具體有：

1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續經營能力受到一定影響，根據我們的統計，因持續經營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中，因財務指標惡化等財務方面而影響公司持續經營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發、600603興業房產、0689ST宏業、0535ST猴王等；因主業經營影響公司持續經營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財務和經營雙重困境并進影響到公司的持續經營能力，但由于財務報表對上述情況已作出適當的披露，注冊會計師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產置換導致經營性資產發生重大變動，注冊會計師認為該變動將對該公司持續經營能力產生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續經營能力不確定而被出具持續經營說明段。

2、注冊會計師對上市公司的持續經營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環境等因素的影響，生產經營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實效，但注冊會計師對公司的持續經營能力仍存在疑慮；0696 ST聯益因國務院下發了（2000）10號國務院辦公廳轉發國家經貿委關于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產，已對公司的持續經營能力構成了重大影響。

3、注冊會計師對上市公司的持續經營的合理性難以判斷。根據我們的統計，在2000年度被注冊會計師出具發表拒絕表示審計意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續經營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務，且已連續發生較大數額的虧損，該公司的持續經營將依賴于未來所實施的重大資產重組及其他措施；0411PT凱地已連續三年出現重大虧損，截至2000年末合并會計報表的凈資產為44，586，110.05元，每股凈資產僅為0.387元，財務狀況繼續惡化，如再不采取行之有效的措施，持續經營將產生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發現注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續經營的不確定性，但出具的審計意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續經營能力已受到重大影響，注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網點被出具否定意見，注冊會計師在其審計報告中指出，“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產生巨額虧損，導致貴公司2000年12月31日的凈資產為負數，主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務無法償還，因此貴公司的持續經營能力已受到極大影響。”

六、審計范圍受到限制

由于審計范圍受到限制，注冊師無從判定相關事項對公司財務狀況和經營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財務管理混亂，對其年末多項重大資產和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計，如600755廈門國貿；（4）其他，如600891秋林集團，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計師無法確定對工程相關的債權、債務關系及費用分攤標準。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經稅務機關審批同意后，年末將產成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執行滿意的審計程序對此盤盈結果進行確認。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多，眾多資產被查、拍賣以及存在其他資產負債事項的不確定性，而該公司未能提供相關完整的資料，以致于無法實施必要的審計程序。

七、法人治理結構

對于上市公司法人治理結構中存在的一些現象，注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有（1）三分開現象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關聯公司在人員、財務、資產、機構、業務上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團公司未徹底實行“三分開”；（2）配股資金不到位，導致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實業有限公司應繳配股款68，749，516.80元，實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計截止日，此款歷時近二年仍未償還，導致配股資金的實際到位情況與披露情況不符，造成股本不實。經公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關部門批準后，予以減資，黃石康賽實業發展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據我們的統計，注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達十家，除了0535ST猴王外，注冊會計師在600299ST棱光、0603威達醫械、0573粵宏遠、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務狀況產生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關聯方提供擔保情況。如600893吉發股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關思索和結論

1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經有所更新，其中債務重組和資產置換是常用的手段。盡管證監會日前了新修改的會計準則，對債務重組收益的確認做了進一步規范，上市公司不得確認債務重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務往往都計提了壞帳準備金，債務重組后可以沖回壞帳準備金增加利潤，2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產置換與債務重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大。現行較為常見的資產置換多是股權置換應收款項，不僅可以沖回壞帳準備金，而且置換進來的股權將帶來持續收益。

公司合并審計報告范文第3篇

財政部于近期草擬并了《企業會計準則第9號——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，公開征求意見。征求意見稿引入了離職后福利和其他長期辭退福利，充實和明確了短期薪酬和辭退福利的有關規定，修訂后的準則將適用于短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，涵蓋了除以股份為基礎的薪酬以外的各類職工薪酬。

內審質量評估機構管理暫行辦法

中國內部審計協會近日了《內部審計質量評估機構管理辦法》，自之日起實施。辦法共16條，對評估機構應具備的條件、如何申請及與評估業務相關的事宜做了明確規定。

在審企業上會前變更會計所需專項說明

證監會近期《關于首發在審企業補充預披露事項的說明》，要求預披露后至發審會會議公告前，發行人發生更換簽字保薦代表人、律師事務所、簽字律師或會計師事務所、簽字會計師事項的，發行人、 保薦機構及相關中介機構應當向證監會發行部綜合處報送相關說明資料。

中國歐盟會計準則實現最終等效

財政部公告，宣布自2012年1月1日起，歐盟上市公司合并財務報表層面所采用的國際財務報告準則與中國企業會計準則等效。在此之前，歐盟已于2012年4月11日采納了兩項指令法規及一項實施決定，承認中國企業會計準則與歐盟認可的國際財務報告準則最終等效，這一系列文件自2012年1月1日起追溯生效。

中美審計跨境監管達初步協議

中國證監會、財政部與美國公眾公司會計監察委員會（PCAOB）于近日簽訂了美方來華觀察中方檢查的協議，同意PCAOB派員工以觀察員身份來華觀察中方對在美注冊的境內會計師事務所質量控制的檢查。這次跨境監管合作的破冰，或將為今后中概股信心恢復奠定良好的基礎。

證監會新規為券商資管業務松綁

中國證監會近日正式實施新修訂后的《證券公司客戶資產管理業務管理辦法》及兩個配套實施細則。修訂后的《管理辦法》主要在放松管制和強化監管兩個方面作出了修訂。

券商董事高管任職資格監管法修訂

證監會近日公布了修訂后的《證券公司董事、監事和高級管理人員任職資格監管辦法》，根據修訂后的辦法，證券公司高管人員和分支機構負責人最多可以在證券公司參股的2家公司兼任董事、監事，但不得在上述公司兼任董事、監事以外的職務，不得在其他營利性機構兼職或者從事其他經營性活動，但證券公司高管人員在證券公司全資或控股子公司兼職的，不受上述限制。

上市公司重大資產重組評估擬規范

中國資產評估協會日前制訂并《上市公司重大資產重組評估報告披露指引（征求意見稿）》，向業界征求意見。意見稿明確，評估結論應當披露不同評估方法初步結果差異及原因；應當披露主要資產的瑕疵事項；對于標的資產存在重大不確定性時，應當披露相關事項及評估報告中對該事項的處理方法。

新外資參股證券公司設立規則

證監會近日經修訂后的《外資參股證券公司設立規則》，此次修訂集中在外資持股的比例方面。

稅總規范燃料油消費稅征收范圍

國稅總局近日《關于催化料、焦化料征收消費稅的公告》（國家稅務總局公告2012年第46號），對燃料油的消費稅征收范圍做出規范。公告催化料、焦化料屬于燃料油的征收范圍，應當征收消費稅。該公告自2012年11月1日起執行。

非上市公眾公司監管辦法明年施行

中國證監會正式《非上市公眾公司監督管理辦法》，自明年1月1日起實施。《辦法》明確了非上市公眾公司到交易所上市的要求，同時明確將辦法施行前股東超過200人的股份公司納入監管范圍。

醫療收費票據使用管理辦法頒布

財政部聯合衛生部近日頒布《醫療收費票據使用管理辦法》，將于2013年1月1日起開始實施。《辦法》明確了醫療收費票據的種類、內容和適用范圍，統一了醫療收費票據式樣、防偽措施和監制章，規范了醫療收費票據的印制、發放、使用、保管、核銷、銷毀、稽查等管理，明確提出了將醫療收費票據管理納入財政票據管理信息系統，實行全程監管。

鐵運企業營業稅將屬地方收入

財政部近日《關于調整鐵路運輸企業稅收收入劃分辦法的通知》（財預[2012]383號），從2012年1月1日起，鐵路運輸企業稅收收入劃分方式重新調整。鐵道部集中繳納的鐵路運輸企業營業稅、城市維護建設稅、教育費附加由中央收入調整為地方收入，鐵道部集中繳納的鐵路建設基金營業稅仍作為中央收入。

證監會成立綜合治理小組規范上市公司

證監會已成立一個包括12家部委的上市公司綜合治理規范運作小組，以發揮各部委的作用來完善上市公司的治理，使得上市公司的治理更加規范。

財政部等三部門發好節能家電推廣

財政部、發改委、工信部日前聯合《關于認真做好節能家電推廣工作的通知》，明確要進一步調整完善相關財政補貼及資金監管等政策措施，更好推進節能家電擴大推廣。

證監會擬檢查上市公司承諾履行情況

證監會有關部門負責人近日表示，證監會擬集中對上市公司股東、關聯方以及上市公司的承諾事項進行一次清理和專項檢查。具體包括要求上市公司對相關方承諾未履行情況進行專項披露，對已經履行完畢的承諾的履行情況進行抽查，對超期未履行的承諾事項進行專項檢查并采取監管措施督促履行等。

證監會2011年年報“體檢報告”

證監會會計部《2011年上市公司執行企業會計準則監管報告》。從2011年年報披露的總體情況看，上市公司財務信息披露質量仍存在進一步提高的空間。《報告》指出部分公司年報存在簡單錯誤，監管部門將依據有關規定進行嚴肅處理，并將有針對性地加強對執業質量問題較多的會計師事務所的現場檢查和處罰力度。

香港加拿大會計師協會慶十周年

香港加拿大注冊會計師協會日前舉行慶祝該會成立十周年會員大會。香港加拿大注冊會計師協會在2003年正式成立，旨在維護、促進和支持本地會計界的各項發展，至今已擁有逾千名會員。

深圳將向納稅人推廣網絡發票平臺

根據國家稅務總局的規劃，廣東省深圳市國稅局聯合中國電信、中國聯通和中國移動三大通信運營商，將于10月向納稅人推廣應用網絡發票平臺，為納稅人構建一個7×24小時安全穩定運行的發票管理系統，并通過通信運營商向納稅人提供更高質量的服務保障，滿足納稅人經營需要。

重慶市注協開展項目成本管理研究

重慶市注冊會計師協會正式啟動了“注冊會計師項目成本管理”研究課題，此舉旨在為進一步貫徹落實財政部關于加快發展注冊會計師行業的要求，保障注冊會計師行業健康發展為目的，科學引導事務所強化內部管理，規范行業市場競爭秩序所采取的一項措施。

上海出臺首部地方性審計法規

《上海市審計條例》日前經上海市人大常委會表決通過并公布，自2013年1月1日起施行。這是上海市審計機關成立以來第一部地方性審計法規，包括了多條創制性規定。

兩岸學者會計學術研討會在廈門舉行

第四屆海峽兩岸會計學術研討會近日在廈門開幕。本次會議共邀請到海峽兩岸專家學者近200人參會，就企業會計準則、內部控制和公司治理等重要議題進行交流。

蘋果在英國避稅高達5.7億英鎊

據英國《星期日泰晤士報》報道，蘋果公司去年在英國的避稅數額超過5.5億英鎊。該公司的最新賬目顯示，在英國的營業額剛剛超過10億英鎊，利潤為8130萬英鎊，這意味著該公司只需繳納1440萬英鎊的稅金。

安永2012財年全球營收244億美元

安永公布，該公司截至2012年6月30日財年的合并后全球營收為244億美元，與之相比的2011年該數字為229億美元，以當地貨幣計算營收增長7.6%（以美元計算增長6.7%）。

普華永道2012年營收315億創紀錄

普華永道宣布，2012財年的營收達到創紀錄的315億美元，預計未來5年業務將出現轉向發展中市場的重大變化。得益于顧問和咨詢業務增長，在截至6月30日的2012財年中，營收較2011財年的292億美元增長了8%。其中顧問和咨詢業務營收大幅增長近17%，審計及相關服務營收攀升3%以上，而稅務營收攀升近8%。

IASB主席批評會計改革拖延

IASB主席Hans Hoogervorst指出，理事會在推進急需進行的改革方面進展不佳，并稱反復拖延已經動搖了人們對理事會按期完成各項改革的信心。他表示，導致改革進展緩慢的原因包括“工作流程失靈以及決策失靈”。他批評的“失靈”，部分是指IASB為使自身會計準則與FASB頒布的會計準則相統一而做的長達十年的努力。

張為國：會計準則趨同也要講技巧

國際會計準則委員會委員張為國近日在上海國家會計學院指出：“此次金融危機后，世界主要經濟體越來越關注會計準則的經濟后果。這也從另一個側面讓人們開始重新審視會計準則的國際趨同問題。”他認為，現在國際會計準則委員會的目標及宗旨就是要建立全球統一的會計準則，以提供高質量的財務信息，促進資本形成和流動，降低融資成本。

2012年國際財務報告準則指引

國際財務報告準則基金會宣布“2012年國際財務報告準則指引”現已。本書（俗稱“綠皮書”）包含國際會計準則理事會（IASB）截至2012年7月1日的準則和解釋公告全文及隨附文件，同時提供廣泛的交叉引用和其他注釋。

IIA私營和公共部門外部評估公告

國際內部審計師協會（IIA）新了兩個實務公告，分別是：“實務公告：1312-3：私營部門外部評估組的獨立性”和“實務公告：1312-4：公共部門外部評估組的獨立性”。

FASB擬撤銷債務估值調整的凈收益

美國財務會計準則委員會（FASB）計劃正式提議，在今年年底之前撤銷債務估值調整（debt valuation adjustment）的凈收益計算規則。根據該計算規則，一些信貸息差惡化的銀行能夠做出收入提振的報告，反之，信貸息差改善的銀行能夠做出虧損的報告。

SEC認可新東方財報數據及VIE結構

新東方教育科技集團（NYSE：EDU）近日宣布， SEC公司金融部表示認可新東方上市公司過往財報數據及VIE結構。SEC公司金融部官員同時表示，他們將會繼續審閱新東方的披露文件，包括2012年年報。

美上市公司反對強制輪換審計師

由德豪美國組織的一項最新調查顯示，美國上市公司的大部分董事反對強制輪換審計師的提案。調查還發現，多數上市公司董事不同意在衡量“股東決定薪酬”（say-on-pay）建議時，顧問公司使用“股東總回報”作為準確的測量標準，亦反對顧問公司出于比較公司高管薪酬目的而指定與上市公司進行比較的同行團體。

FRC修改公司治理守則與管理守則

經過多方會商，近日英國財務報告委員會（FRC）宣布對《公司治理守則》和《管理守則》進行少量修改，旨在強化投資鏈條各環節的問責制并提高參與度。修訂后，兩部守則將繼續沿用“遵守或解釋”規則。

FRC修訂多項審計準則

英國財務報告理事會（FRC）近日了多項修訂后的《國際審計準則（英國及愛爾蘭）》（ISAs （UK and Ireland）），包括：《第260號：與負責公司治理人員之間的溝通》；《第700號：財務報表審計報告（修訂版）》；《第705號：獨立審計報告中審計師意見的修改》；《第706號：獨立審計報告中的強調事項段和其他事項段》；《第720A號：審計師對包含經審計財務報表的文檔中的其他信息所承擔的責任》。

英調查四大會計所人事關系

英國監管者目前正在調查普華永道（PWC）、德勤（Deloitte）、畢馬威（KPMG）以及安永（Ernst&Young）四大主導會計師事務所，并表示“四大”所衍生出巨大的人事關系網絡可能抑制審計市場競爭。該競爭委員會認為擁有在這“四巨頭”之一的工作經歷可能影響新審計員甄選。

英擬為陳述式報告立法

英國商務創新和技能部（BIS）近日證實，擬在10月針對陳述式報告制定法規，作為今年3月專家會商的后續舉措。新版陳述報告的結構將剔除不必要的披露責任和重復表述的規定。

加拿大兩會計機構擬合并為監管機構

作為管理加拿大特許會計師（CAs）的全國性組織——加拿大特許會計師協會（CICA）與負責監督加拿大注冊管理會計師（CMAs）日常工作的加拿大注冊管理會計師協會（CMA）目前宣布，這兩大機構將從明年1月1日起推出一個“合二為一”的、全新的加拿大注冊會計師監管機構。

澳洲會計師公會獲準在新西蘭頒發審計師資格

新西蘭金融市場管理局（FMA）于2012年10月18日宣布，澳洲會計師公會（CPA Australia）已獲其批準，可在新西蘭境內向從事發行人審計業務的審計師頒發專業資格。這意味著，從今以后新西蘭境內將有兩家會計行業機構可以頒發審計師專業資格。而在此之前，新西蘭特許會計師公會（NZICA）是新西蘭境內唯一一家擁有頒證資格的會計機構。

荷蘭會計事務所薪酬大幅下降

在過去五年中，荷蘭知名會計師事務所合伙人級別的薪酬大幅下降，其中普華永道合伙人在2007至2008財年平均薪酬為70.8萬歐元，2012年6月底降至46.8萬歐元，降幅高達34%。安永、德勤等合伙人薪酬也有不同幅度的下降。會計事務所薪酬下降的主要原因是客戶訂單減少、服務費用下降以及為提高服務質量的開支增加等。

第25屆XBRL國際會議擬在日本舉行

第25屆可擴展商業報告語言（XBRL）國際會議將于2012年11月6日～8日在日本橫濱皇家公園酒店舉行。本屆會議將布置8個學習展道，全方位展示在提高商業報告效率和質量方面，XBRL技術的最新動態和發展趨勢。

公司合并審計報告范文第4篇

一、合并范圍的相關特殊問題

（一）特殊目的實體合并的問題特殊目的實體（Special Purpose Entity，簡稱SPE），在歐洲通常稱為特殊目的載體（Special Purpose Vehicle，簡稱SPV），是為了特殊目的而建立的法律實體，它在資產證券化中起到重要作用。美國SPE的興起是在20世紀70年代到80年代的金融服務行業，實際上，目前大多數SPE的應用是在資產支持證券（ABS）市場。SPE通常采用公司、信托或合伙形式。SPE通過一系列專業手段降低了證券化的成本，解決了融資困難的問題，而且通過風險隔離降低了證券交易中的風險。SPE方便于銀行資產負債表管理以及創造新的投資資產等級，因此令銀行和投資公司受益。SPE通常是在資產負債表之外、破產隔離、私營的實體，且可以是在岸的或離岸的。特殊目的實體的產生是金融業的活化劑，給金融業帶來了很多的好處，但另一方面，由于其形式多樣、規范的不足，也導致了一系列的財務失真案例的發生。

（二）資不抵債的子公司報表合并的問題 我國合并準則關于超額虧損子公司的處理存在不嚴謹的地方，于是在實務中出現上市公司利用“未確認投資損失”操縱合并會計報表利潤的不良動向。我國2006年頒布的《企業會計準則》中規定，母公司確認所投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對未確認的所投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目，同時在利潤表的“少數股東損益”項目下增設“加：未確認的投資損失”項目，反映母公司未確認子公司的超額虧損。

（三）合并范圍變動的問題利用合并范圍變動調節利潤，是上市公司進行盈余的管理的一種常見手段，實施的方式也多種多樣，收購盈利企業或是剝離虧損企業等。雖然這些都沒有超出《企業會計準則第33號――合并財務報表》（CAS33）的范圍，卻存在很多人為調節利潤的痕跡，需要提出相應的方法和建議防范該類行為。近年來，上市公司因購買、處置子公司等行為而引起的股權結構變動屢見不鮮，由此導致連續編制合并會計報表時合并范圍的頻繁變動。而合并范圍的改變，使各期連續編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不相同，從而導致各期合并會計報表會計信息間的不可比和不連續，使得本來就存在失真成分的個別會計報表信息在合并后產生再次失真。目前對于合并范圍確定的相關規范都屬于原則性的，彈性很大，很容易縱。因此，當前亟須規范合并范圍變動的操作，以限制某些上市公司利用合并會計報表合并范圍的變動來調節利潤的不當行為。通過分析發現：上市公司在編制合并會計報表時，對合并范圍的認定有較大的彈性，在操作上存在著較大的主觀性和隨意性，其動機不一，手法多樣。

二、合并范圍的相關特殊問題的建議

（一）特殊目的實體合并的出現2006年12月15日，由國家開發銀行和建設銀行發行的兩只資產證券化產品――開元一期“信貸資產支持證券”（ABS）41.77億元和建元一期“住房抵押貸款支撐的證券化”（MBS）29.26億元終于成功面市。接著，越來越多的金融機構開始發行自己的資產證券化產品。信貸資產證券化的交易結構一般是由發起人將信貸資產轉移給一個特殊目的實體（Special Purpose Vehicle，簡稱SPV），再由該特殊目的實體發行資產支持證券。根據SPV構成的不同形式，可分為特殊目的公司（Special Purpose Company，簡稱SPC），特殊目的信托（Special Purpose Trust，簡稱SPT），以及基金或理財計劃等類型。根據我國目前的法律和政策情況，用信托模式是目前國內信貸資產證券化較為可行的模式。目前為止，公司型特殊目的實體還沒有實現。隨著資產證券化試點工作在我國的成功運行，特殊目的實體問題已在我國正式浮出水面。雖然我國目前尚不存在公司型特殊目的實體，但伴隨著資產證券化在我國的多領域存在，更大范圍展開，公司型特殊目的實體在我國的出現是必然。

然而，我國在新準則中并無針對SPE的準則。在CAS533指南對判斷母公司能否控制SPE給出了應當考慮的主要因素：（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權，比如， 母公司擁有單方面中止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權利、 對變更特殊目的主體章程的否決范圍，母公司應當將其全部子公司納入合并范圍的權利等；（3）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權利；（4）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。由此可見， CAS33的指南在很大程度上借鑒了SIC12的觀點，同樣存在不完善之處。 盡管美國FIN46存在弊端，但不可否認的是美國對SPE的規定仍走在同行的前端，我國在這方面應多借鑒FIN46的相關規定，完善SPE合并范圍的確定問題。

（二）資不抵債的子公司報表合并的要求 一是對于只有當該子公司仍具有持續經營能力，即母公司對該項投資尚存在恢復投資成本的意愿或可能、母公司對該子公司提供了債務擔保或其他財務承諾時，才可將其納入合并會計報表。對不具有持續經營能力的虧損公司不能予以合并，以防止利用合并會計報表達到操縱利潤的目的。二是應要求在財務會計報告中充分披露將超額虧損子公司納入合并會計報表的理由。應當披露：子公司何時資不抵債，何時納入合并會計報表，對其具備持續經營能力判斷的具體依據，對虧損原因的分析，對經營狀況發展前景的預測，母公司對其是否存在承擔額外義務及大額債權情況等。三是應將“未確認的投資損失”作為非經營性損益項目予以扣除，以公允反映公司的經營成果。同時，若母公司對該類子公司存在有債務擔保、其他財務承諾事項或大額債權時，應要求公司根據《企業會計準則――或有事項》的要求，充分估計存在損失的可能性，通過“預計負債”使超額虧損子公司的虧損對母公司及合并凈利潤的影響體現出來，遏制上市公司利用“未確認投資損失”事項調節利潤的不良行為。四是充分發揮注冊會計師的作用，加強監督。應要求注冊會計師在審計中，根據“未確認投資損失”金額大小和審計重要性原則，考慮是否在審計報告中增加解釋性說明段予以反映。同時，注冊會計師應提請公司在會計報表附注的“其他重要事項”里披露這一信息，說明將超額損失計入合并會計報表的結果，誠信對待報表使用者，尤其是廣大中小投資者。另外，還應進一步提高上市公司對其分支機構有關經營狀況的信息披露要求，加強對上市公司分支機構的監管。以往監管中更多的是關注上市公司對子公司監督管理與控制方面是否存在漏洞、有無通過子公司為關聯企業擔保等風險問題，這是必要的。現在看來，利用子公司超額虧損來操縱業績是上市公司分支機構管理中出現的一類新問題，有可能使上市公司產生較大的財務風險，也必須加以重視。因此，應進一步提高上市公司對其分支機構有關經營狀況的信息披露要求，尤其是要加強對其財務信息真實性的監管。

（三）合并范圍變動的規范合并范圍的變動頻繁，其變動對利潤的影響也非常大，而上市公司對合并范圍變動的披露卻很不規范。上市公司對會計報表合并范圍變動情況及相關資料的披露不充分。合并范圍的變動必然會對整個合并會計報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。所以，對合并會計報表合并范圍變動的操作空間必須制定相應的規則加以限制。否則，如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經較為嚴重的會計報表信息失真問題，從而產生極其嚴重的信譽和信用后果。

一是盡快從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正。應制定相應的規范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。二是對各種允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量界定，并在實施時嚴格把關。三是增加會計報表合并范圍變動的披露內容。應該披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料，并披露合并范圍變動對合并利潤的絕對數和相對數的影響，以便報表使用者能對變動的影響做出自己的判斷。四是加強注冊會計師的審計監督。應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引入風險導向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據評估結果合理地配置審計資源，而且還要完善專門針對會計報表合并范圍進行審計的操作規范。五是修訂和完善有關合并會計報表會計政策變更的條件，對濫用合并范圍變更的行為采用追溯調整法。六是雖然ST類公司利用會計報表合并范圍變動來操縱利潤的比例與普通公司并無很大差異，但是相對來說其影響程度更為嚴重，因此對于ST類公司會計報表合并范圍變動的披露應有更明確的規定。

公司合并審計報告范文第5篇

關鍵詞：同一控制下企業合并；合并當期財務報表編制；財務指標

從經濟學講，企業合并，是企業管理要素的結構創新。企業合并類型不同，則合并后的賬務處理及財務報表編制則不同。《企業會計準則講解(2008)》‘第二十一章企業合并’，解析并規范了企業合并類型、不同合并類型的賬務處理及財務報表編制要求。依照合并前后參與合并的企業是否均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的標準，將企業合并分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。就同一控制下企業合并而言，還可再分為同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并；同樣的，非同一控制下企業合并也可再分為非同一控制下的控股合同和非同一控制下的吸收合并。

同一控制下的吸收合并與同一控制下的控股合并比較，前者賬務處理及財務報表編制相對簡單，對財務指標的影響也比較直觀，本文不再贅述。但需要注意的是，如果合并方沒有子公司，不需要編制合并財務報表；或者有子公司，但根據會計準則規定不需要編制合并財務報表，僅需要編制個別財務報表，則無須調整資產負債表年初數和利潤表上年數。

《企業會計準則講解(2008)》‘第二十一章企業合并’中，對于同一控制下的控股合并，合并方在確認長期股權投資初始投資時，應以合并日享有被合并方賬面所有者權益的份額作為長期股權投資的初始投資成本；合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體，自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的。具體體現在其合并財務報表上，即由合并后形成的母子公司構成的報告主體，無論是其資產規模還是其經營成果都應持續計算。編制合并財務報表時，無論該項合并發生在報告期的任一時點，合并利潤表、合并現金流量表均反映的是由母子公司構成的報告主體，自合并當期期初至報告日實現的損益及現金流量情況。相應地，合并資產負債表的留存收益項目，也應反映母子公司一直作為一個整體運行至報告日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。

按照上述原則，合并方在合并當期期末編制合并財務報表時，應當對前期比較報表進行調整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。就是說，將被合并方的資產、負債、損益、現金流量并入，調整合并資產負債表期初數及合并利潤表、合并現金流量表的上年數；被合并方的有關資產、負債并入后，因合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積(資本溢價或股本溢價)。(這是對合并當期合并資產負債表的“資本公積”期初數的調整。)為了幫助企業的會計信息使用者，了解合并利潤表中凈利潤的構成，準則規定，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

限于篇幅，本文只涉及了被合并方凈資產、凈利潤為正數的情況，并通過六個表格舉例說明。未對被合并方凈資產為負數時，因合并而減少的凈資產如何調整比較報表等情況，加以表述和說明。

下面用實例說明以被合并方凈資產公允價值為對價的同一控制下的控股合并，合并當期期末財務報表的編制，以及企業合并對資產負債率、銷售利潤率、凈資產收益率等財務指標的實際影響。

案例：2009年12月1日，甲公司以貨幣資金6000萬元作為對價，購買同一控制人下的乙公司100％的股權。在合并日，乙公司所有者權益賬面價值為4000萬元，故合并溢價為6000-萬元4000萬元=2000萬元。2009年12月，乙公司實現凈利潤100萬元，使其凈資產比合并日增加100萬元。假設合并前甲、乙兩公司均無長期股權投資，2009年也均未發生利潤分配事項，除甲公司合并乙公司，收購溢價2000萬元沖減甲公司資本公積外，兩公司實收資本、資本公積、盈余公積未發生其他變動。再假設甲、乙公司未發生關聯方交易，不存在內部往來。

甲公司在合并日以享有乙公司賬面所有者權益的份額，作為長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本與支付的現金之間的差額，調整資本公積。收購溢價2000萬元沖減資本公積后，甲公司凈資產減少　2000萬元。

會計分錄：

借：長期股權投資一投資成本　4000萬元

資本公積　2000萬元

貸：現金　6000萬元

一、甲公司，乙公司2008年，2009年相關財務數據如下：

(以下報表中的金額單位為萬元)

二、依據甲公司、乙公司個別報表計算的財務指標如下：

三、2009年末甲公司編制合并當期期末財務報表

企業會計準則規定，對控股子公司的長期股權投資采用成本法核算，2009年甲公司無需確認對乙公司的投資收益。

甲公司按通常方式編制合并報表時，首先需要按權益法核算對乙公司的長期股權投資，其次編制合并抵銷分錄。

1.權益法核算對乙公司長期股權投資：

甲公司2009年12月1日取得乙公司100％股權后，乙公司實現凈利潤100萬元。

借：長期股權投資――損益調整　100萬元

貸：投資收益　100萬元

2.甲公司長期股權投資與乙公司所有者權益的抵銷：

借：實收資本　3000萬元

未分配利潤　1100萬元

貸：長期股權投資――投資成本　4000萬元

長期股權投資――損益調整　100萬元

3.抵銷對乙公司的投資收益：

借：年初未分配利潤　1000萬元

投資收益　100萬元

貸：未分配利潤　1100萬元

通過上述計算比較，我們可以發現，乙公司財務指標對合并后甲公司2008年度、2009年度財務指標均有相應影響。其特點是，合并后的各項財務指標，介于依據個別報表計算的甲公司、乙公司財務指標之間，我們可以初步得出同一控制下控股合并對合并方財務指標的影響范疇：

1.對合并前期財務指標的影響

案例中，乙公司資產負債率、銷售利潤率高于甲公司，凈資產收益率低于甲公司。調整后的合并前期資產負債率、銷售利潤率相對提高，凈資產收益率相對降低。從這里可以看出，合并前期財務指標變動情況，取決于被合并方財務指標，當被合并方資產負債率、銷售利潤率、凈資產收益率均高于合并方時，調整后的合并前期各財務指標均會提高，反之，各指標均會降低。

這可用資產負債率來進一步說明：

總的原則是，企業合并不產生新的資產、負債，合并后的資產、負債金額大于單體報表。假定合并甲方資產負債率B/100，被合并乙方資產負債率A/100，則合并后的資產負債率為(A+B)/200。

若A=B，則(A+B)/200=B/100=A/100，即當被合并方與合并方資產負債率一致時，合并后的資產負債率等于合并前資產負債率。

若A大于B，則A/100大于(A+B)/200大于B/100，即被合并方資產負債率大于合并方時，合并后的資產負債率，介于合并方與被合并方之間，小于被合并方資產負債率。

若A小于B，則A/100小于(A+B)/200小于B/100，即被合并方資產負債率小于合并方時，合并后的資產負債率，介于合并方與被合并方資產之間，大于被合并方資產負債率。

2.對合并當期財務指標的影響

合并當期財務指標變動情況，除了受被合并方財務指標影響外，同時還會受到收購溢價及溢價程度等的影響，但影響程度，則要視具體問題具體分析。

上述案例中，合并溢價2000萬元沖減資本公積，使合并后甲公司凈資產減少2000萬元，從而使甲公司凈資產收益率由原來的23.81％增加到30.19％。

企業合并具有改變及優化企業財務指標的功效。因此，會計信息使用者應全面了解企業財務情況，從多方面進行分析，包括財務報表及其附注、財務指標、審計報告等。會計信息使用者，可以從上述案例中的合并利潤表“凈利潤”項下的“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，知道“凈利潤”中有多少是來自被合并方。針對這個問題，中國證券監督管理委員會“公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號――非經常性損益”(2008年11月證監會公告[2008]43號)，規定同一控制下企業合并，產生的子公司期初至合并日的當期凈損益，屬于非經常性損益。上述這些規定，都為會計信息使用者全面了解企業財務情況、經營狀況，提供了便利。