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摘要：憲法涉及國家主權、人民權利和國家機構分權這些法律問題。稅法也從某種視角反映主權、人權與分權的憲法問題，所以本文從憲法學視域研究稅法，總結我國稅法中體現的憲法學問題，具有獨特的研究視角與理論價值。

關鍵詞：憲法；稅法；財產權；法律

1我國稅法中體現的憲法學問題

憲法學的主要法律問題稅法都有涉及，所以稅法可以成為研究憲法的窗口。根據焦洪昌老師對憲法內容的經典概括：憲法是探討主權、人權和分權三權的法律。那么，稅法又是如何體現主權、人權與分權的呢？第一，稅權是國家主權的組成部分之一，屬于“財政主權”的范圍，要解決國家的“錢袋子”問題。在市場經濟條件下，政府原則上并不從事生產經營。政府職能所需的資金以征稅來滿足。稅收是將國民財富的一部分強制性地轉移給國家的一種手段，具有對納稅人財產權的侵權性質。各種稅種為主權積累了財政資金，關稅尤為典型，反映我國與外國的經濟主權的情況。第二，當今國家都是稅收國家，國家與人民的基本關系體現在稅收關系上。稅收關乎人民的基本財產權與自由權，必須憲法約束。稅權和財產權的關系是公民權利和國家權力的物質內核。2004年3月14日中國人權入憲，明確規定“國家尊重和保障人權”。過去我們受姓“資”姓“社”分類的影響，認為人權是資本主義的，變成了我們不敢逾越的禁區。2004年掃清了這個理論障礙，為我們研究各類人權展開了理論前提。納稅人作為一種特定的人群是普適的。自然人從生到死，每天都是納稅人。我們交消費稅、增值稅、個人所得稅、財產稅等。我們吃的糧食、穿的衣服、住的房產，以及有償服務都是交稅的。根據國際慣例很多國家的死者交遺產稅。所以研究各個稅法我們能夠很清晰地發現某個國家對人權保護的現狀，中國也同樣。2006年農業稅條例被廢止，延續了2600年的農民的皇糧國稅退出歷史舞臺。農民在當年開出的春聯：“開天辟地頭一回，農民種地不交稅”這是對我國農民的人權的傾斜性政策的使然，是反哺農業的宏觀政策的手段之一。用稅法理論講的話每個公民都有納稅的必然義務。徹底地免除這個義務，反映著國家的一種宏觀政策的傾斜，透露著中國將要開啟一個對農民人權的特殊保護時期。第三，稅法體現憲法的分權關系。從橫向分權上，稅法反映國家立法機關及行政機關在立法上的分工。目前我國稅法性文件林林總總，法律級別參差不齊，還有以“公告”“通告”“通知”這種極不規范的形式公布的。這些稅法性文件大都是以國務院的暫行條例形式，只有三部稅法是全國人大常委會通過的。這種立稅主體怎樣形成？是否合理？體現權力機關及執行機關怎樣的利益博弈權力分工？從縱向分權上，它也能反映中央與地方的財政收入的劃分問題。1994年我國實行分稅制改革，把稅務分成了國稅與地稅。這對激活地方的經濟，促進地方積極性的作用不可忽視。然而也帶來一些問題。例如，按照《稅收征管法》國稅與地稅的權責清晰，不能越雷池半步，有時國稅查出的賬目是地稅的稅種，就必須轉委托地稅部門，有時在這樣推諉扯皮的過程中國家的稅收就漏掉了。現在國稅地稅已經重新合并，解決了這個問題，降低了征納成本，同時也便利了納稅人。綜上所述，從稅法的角度研究憲法很容易發現憲法的主權人權與分權的問題。抽象的憲法條文在稅法中都是實實在在的稅種稅基稅率等具體的數字。科學合理的稅收能穩固財政主權、也能更深入地保護人權、也能協調好中央與地方的關系。稅法雖然只是一個部門法，但憲法的梗概基本盡收眼底一覽無遺。

2我國稅法中亟需解決的憲法問題

我國稅收立法較晚，20世紀80年代開始才逐步建立稅法體系，處于草創階段，問題比較多。最為主要的問題，而且稅法本身又無力解決必須上升到憲法高度才能解決的問題，我認為是稅法立法權的問題。

2．1我國稅收立法權現狀。我國憲法56條規定了公民的納稅義務。如果嚴格按著憲法的具體指引的話，公民只按著三個法律納稅就可以了。因為目前我國只有三部法律是由全國人大或全國人大常委會制定的。分別是人大通過的《個人所得稅法》《企業所得稅法》、人大常委會通過的《稅收征收管理法》。那公民為什么還要交那么多稅呢？究其原因，在實踐中，人們已經把依“法律”納稅置換成了依“法”納稅。行政機關幾乎包攬了所有的稅收立法。國務院制定了30部行政法規，財政部、稅務總局及海關等財政部門制定規章50余部，另外還有5000多個行政部門的通告，財政法律體系呈現3∶30∶50∶5000的嚴重不合理結構。這種嚴重的不合理情況有幾個明顯的弊端：第一，法律位階過低，無法體現全民意志，難以信服公眾。第二，容易導致行政權力膨脹。第三，行政立法的剛性不強，容易朝令夕改，公民無法對自己的經濟活動有穩定的預期。

2．2稅收立法現狀的原因。我國導致如此的稅收立法狀況有歷史的現實的法律的一系列原因。歷史原因在于，1984年9月18日全國人大常委會通過的《關于授權國務院改革工商稅制有關稅收條例草案試行的決定》。根據該決定，全國人大常委會“決定授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例。”這就是我國國務院享有財稅方面“委任立法”權或“授權立法”權的唯一根據。客觀地說，在改革開放之初，讓國務院行使部分的財稅立法權是合乎當時的歷史條件和現實需求的。但是，該項委任被長期濫用，而且有層層“轉包”的跡象，甚至地方政府都有減免稅的立法。這樣，稅賦立法從納稅人制約政府的法律轉化成了政府想用多少就可以自我決定征收多少的聚財工具。全國人大及其常委會的稅收立法權限在很大程度上實施不足。如果，改革開放之初人大是心有余而力不從心無奈地立法授權的話，我們看一下2000年《立法法》就會哭笑不得。立法法第8條明確規定了“法律保留”，提出有關“對非國有財產的征收”和“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能制定法律。可是第九條話鋒一轉把第八條的權利又拱手讓給了國務院。第九條：本法第八條規定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權做出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規，但是有關犯罪和刑罰、對公民政治權利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外。《立法法》是憲法性法律，是全國人大通過的法律。那么由3000多名“我們”的人民代表一致通過的《立法法》的條文是這么決定，把權力以法律的形式讓渡給國務院的，面對這樣的立法結果，我們只能怨我們的人大代表“恨鐵不成鋼”，把本應合法收回的稅收立法權又全盤轉給了國務院，令人深思。例如，我們的人大代表的選舉，他們的能力問題，能否勝任法律法規的審查，能否代表人民的意愿等。我們的部分代表確實形同虛設，是花架子，根本無法代表民意。那么，誰可以真正為百姓說話？誰可以真正為納稅主體說話？

3西方國家的稅收立法之借鑒

美國憲法規定，所有正式的稅收法案必須由眾議院提起，但參議院可以其他法案對征稅案提出修正案或附加贊同修正案。經眾、參兩院達成一致的稅收法案經總統簽署同意后成為法律。但總統享有法案否決權，同時2／3以上的眾議院或參議院議員可以行使再表決權否決總統的否決權。可見眾議院、參議院、總統均屬于稅收立法權行使的重要主體，其權力相互制約。除了國會外，財政部和國內收入總局為執行法律享有一定的稅收立法權。在實行議會至上的英國，議會對于創制法律享有壟斷權。行政機關原則上無稅收立法權。如果有權利來源也是議會授權。但有個絕對保留的附加條款：“有關增加公民負擔的行政法規必須經議會批準才能生效”。法國的行政機關在立法中占據優勢地位，是典型的“中央的總體集權”。是行政主導型的。但也奉行稅收法定原則。憲法也規定，各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式屬于議會的立法權限范圍。法國的行政機關頒布了大量的稅收條例。因此王名揚先生風趣地認為：“條例是大海，法律是大海中的幾個孤島。”“條例是原則，法律是例外”這句話也是我國稅收立法體系的真實寫照。

4構建合理的稅收立法體系、實現稅收立憲

稅收立法體系是一個綜合性的權力體系，依稅收立法主體而言，包括權力機關的稅收立法權和行政機關的稅收立法權；依稅收立法權的層級而言，包括中央立法權和地方稅收立法權。一般而言，稅收立法權包括：（1）稅法的制定權、修改權、廢止權；（2）稅種的開征權與停征權；（3）制定稅法實施細則的權力；（4）稅收法律、法規的解釋權；（5）稅目的增減和稅率的調整權；（6）稅收的加征及減免的確定權等。從短期看，只在現有的法律框架之下完善，那也未嘗不可。因為根據上文分析，當今世界的授權立法問題已不再是合法性問題，而是如何控制和監督授權立法問題，而授權立法監督恰恰是我國過去授權立法實踐中最薄弱的問題。我國授權立法制定程序是處于封閉狀態的。從立法的起草到審議通過，民事主體沒有參與和表達意見的機會，更沒有監督立法的可能。立法95條第5項規定：“根據授權制定的法規應當報授權決定的機關備案”，所以我國對授權立法的審查主要是通過備案程序來實現的，而不是批準程序。所以監督基本是流于形式的，建議更改為全國人大常委會的批準程序，完善授權立法的監督程序，例如像英國憲法所述，對有關增加公民負擔的行政法規必須經人大批準才能生效。但是即使是這種情況下也必須像法國憲法一樣把各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征稅方式以憲法或立法法的形式規定，此項權力只歸全國人大或常委會，要有法律保留，不能概括授權。這種短期的修修補補，并不能實現稅收立法體系的科學化。因為在“主權在民”的國家觀念下，租稅被假設為公民為自身目的自愿向國家的金錢交付，因此，由國家主權派生出的課稅權應屬于人民。人民通過自己選舉的代表機關—人民代表大會來行使課稅權，表達其自愿交付的意愿，所以稅收的立法權最終只能由人民代表大會享有。這樣才能體現“課稅必須經過被課稅者同意”的租稅法律主義原則。所以我們根據中國實踐的發展，逐步上收稅收立法權，將稅收立法回歸人大，逐步廢除《立法法》的第九條關于稅收的授權立法。綜上所述，必須在國家根本法中明確規定，人大及政府的，中央的和地方的稅收立稅權限劃分問題。只有把權力的邊界劃清，才能杜絕和減少現實生活中的擅自出臺稅收優惠政策、越權立法、層層授權以及大一統的行政主導型立法，才能真正管好人民的“錢袋子”。

5結語

本文從憲法學視域研究稅法，以期能夠從根本法的高度審視具體部門法，希望對部門法的完善有更高的根本法指導意義。

參考文獻

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［4］鄧世豹．授權立法的法理思考［M］．北京：中國人民公安大學出版社，2002．

作者:陳斯日古楞 單位:中共興安盟委黨校