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計劃經(jīng)濟(jì)時期的會計標(biāo)準(zhǔn)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展

建國伊始，中國經(jīng)濟(jì)可謂千瘡百孔、發(fā)展滯后，爭取財政經(jīng)濟(jì)根本好轉(zhuǎn)成為經(jīng)濟(jì)改革的重心，這一時期中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要有如下特征:1.中國主要學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的經(jīng)管體制，實行計劃經(jīng)濟(jì)。計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家實行統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)管理，急需建立與之適應(yīng)的統(tǒng)一的經(jīng)管制度。2.統(tǒng)一管理在一定時期內(nèi)促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，但高度集權(quán)的管理方式也引發(fā)了中央、地方、部門三者之間的不協(xié)調(diào)，客觀上要求經(jīng)營管理體制的調(diào)整與變革。建國初期的經(jīng)濟(jì)形勢為當(dāng)時會計制度的發(fā)展指引航向。新中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要集中、統(tǒng)一的會計制度為之服務(wù)與舊中國分散、落后的會計制度難以滿足其需求的矛盾成為中國會計發(fā)展面臨的主要矛盾。為滿足統(tǒng)一管理的需要，我國的會計制度需從之前的“各自為政”向新中國的“上下一致”轉(zhuǎn)變。這一時期會計改革首先是通過引進(jìn)蘇聯(lián)的會計理論與模式，建立中國的會計制度。其后，經(jīng)管領(lǐng)域開始“破除迷信、解放思想”，中央、地方及部門之間的關(guān)系在“下放管理權(quán)限”的要求下得以調(diào)整，企業(yè)會計制度也開始“徹底放權(quán)、大力簡化”。會計制度不斷變革以服務(wù)國家統(tǒng)一管理。1952年，財政部正式頒發(fā)了《國營企業(yè)統(tǒng)一會計科目》、《國營企業(yè)統(tǒng)一會計報表》和《國營企業(yè)決算報告編送暫行辦法》。隨后又設(shè)計了22種會計報表，制定了6大行業(yè)會計制度，以加快建立統(tǒng)一的會計制度框架。在1952至1953年間，財政部又先后了《國營企業(yè)統(tǒng)一登記會計簿籍填制會計憑證辦法》、《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本核算規(guī)程》等會計制度，對會計呈報、成本核算等問題予以系統(tǒng)規(guī)定。從而構(gòu)成了中國統(tǒng)一的會計制度體系的雛型，為建國初期統(tǒng)一經(jīng)管制度的建立奠定了堅實的基礎(chǔ)。1957年前后，高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制在實踐中的弊端逐漸顯露，如會計制度生搬硬套、會計程序冗余繁瑣等，這一時期的經(jīng)濟(jì)形勢決定了以“放權(quán)、簡化”為主要內(nèi)容的會計改革。但由于經(jīng)濟(jì)上“左”的錯誤和“”的影響，放權(quán)、簡化演變成放任、廢除，會計改革的偏離使建國初期建立起來的會計秩序受到嚴(yán)重破壞，阻礙了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著1961年“調(diào)整、鞏固、充實、提高”八字方針的提出，以“算要有用，管要合理”為重點(diǎn)的會計制度改革也重新起步。基于此，財政部分別提出了《企業(yè)會計工作改革綱要(試行草案)》、《預(yù)算會計改革要點(diǎn)》，以提升會計核算的有用性、會計管理的科學(xué)性，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，加快社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)。事實上，新中國經(jīng)濟(jì)形勢使得會計制度走向統(tǒng)一，而統(tǒng)一會計制度的建立也促進(jìn)了中國財政經(jīng)濟(jì)的根本好轉(zhuǎn)。同時，經(jīng)濟(jì)形勢的錯誤引導(dǎo)不利于會計制度的科學(xué)發(fā)展，偏離正軌的會計制度反過來阻礙經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行。正如羅紹德、任世馳所言，當(dāng)會計能夠滿足實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率的需要時，它能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展;反之，則阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

有計劃的商品經(jīng)濟(jì)時期的會計標(biāo)準(zhǔn)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展

1978年十一屆三中全會確立了改革開放的基本國策，1984年10月通過的《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》明確了社會主義經(jīng)濟(jì)是有計劃的商品經(jīng)濟(jì)。這一時期經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征為:第一，經(jīng)濟(jì)發(fā)展奏響了改革開放的主旋律，經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向有計劃的商品經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。對內(nèi)搞活經(jīng)濟(jì)、對外實行開放方針的貫徹執(zhí)行帶動了外商投資的增加。第二，國企改革是經(jīng)濟(jì)體制改革的重心。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，強(qiáng)化國有資產(chǎn)管理、加快國有企業(yè)改革勢在必行。隨著以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心、以改革開放為基本國策這一論點(diǎn)的提出，“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”的命題難掩其重要性。張先治也指出會計隨著經(jīng)濟(jì)體制和企業(yè)制度的變化而變革。因此，外資的增加以及國企改革指明了這一時期會計變革的方向:一是建立滿足外商投資者需要的會計制度，服務(wù)外商核算要求;二是在國有經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，通過完善會計法規(guī)規(guī)范國有資產(chǎn)管理，加強(qiáng)會計監(jiān)督。改革開放大幕拉開，外商投資熱情高漲，外資不斷涌入。外商投資者作為獨(dú)立產(chǎn)權(quán)主體，其相關(guān)權(quán)益需要在制度上得以承認(rèn)和保護(hù)。然而當(dāng)時國有企業(yè)所采用的資金平衡表未列示資金來源是借款還是權(quán)益，沒有明確產(chǎn)權(quán)，也不關(guān)注利潤，難以適應(yīng)、滿足外商經(jīng)營核算的要求。會計制度亟需變革以服務(wù)外商投資需求，推動改革開放的大潮不斷前行。因此，財政部于1979年便開始考慮制定《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，并在1985年3月正式。《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》借鑒了國際通用的會計核算方法，淡化了行業(yè)色彩，適用于中國境內(nèi)所有的中外合資經(jīng)營企業(yè)，為中國吸引外資、擴(kuò)大對外開放奠定了基礎(chǔ)，適應(yīng)和滿足了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。國企改革使得各方利益關(guān)系矛盾重重、沖突不斷，而如此復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系長期依靠法律效力不高、權(quán)威性不強(qiáng)、約束力不夠的行政法規(guī)性質(zhì)的會計制度來規(guī)范和調(diào)整，難以適應(yīng)形勢發(fā)展要求。因此，完善會計法制建設(shè)、強(qiáng)化會計法制權(quán)威刻不容緩，會計法規(guī)也因此變革以推進(jìn)國企改革。1979年，財政部開始啟動《會計法》的立法工作。歷經(jīng)多年不懈努力，《中華人民共和國會計法》于1985年1月21日正式通過。《會計法》確立了會計工作的法律地位，增強(qiáng)了會計規(guī)范的法律效力，對加強(qiáng)國企經(jīng)營管理、發(fā)揮會計控制功用卓有成效。

市場經(jīng)濟(jì)體制初步確立期的會計標(biāo)準(zhǔn)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展

1993年，黨的十四屆三中全會通過《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，該決定確立了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。2002年11月中共十六大明確宣布，中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制初步建立。這一時期經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有如下特征:第一，中國從有計劃的商品經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，國有企業(yè)如何建立現(xiàn)代企業(yè)制度、適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求成為新環(huán)境下改革的重點(diǎn)。第二，1990年中國證券市場正式形成，證券市場作為國企轉(zhuǎn)制的配套設(shè)施受到各界的廣為關(guān)注，加強(qiáng)對證券市場的監(jiān)管也成為政府宏觀調(diào)控的關(guān)鍵領(lǐng)域。伴隨著商品經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，市場中也出現(xiàn)了企業(yè)一業(yè)為主、多業(yè)并舉等多項業(yè)務(wù)單元全面發(fā)展，集體、私營等多種所有制并存競爭，聯(lián)營、合營等多種經(jīng)營形式“百花齊放”的局面。新情況、新問題的出現(xiàn)使得傳統(tǒng)的會計制度難以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，不利深化企業(yè)改革，預(yù)示新一輪的會計改革風(fēng)雨欲來。投資主體多元化作為這一時期最鮮明的特色，不斷沖擊著傳統(tǒng)的會計制度。經(jīng)濟(jì)向前發(fā)展與現(xiàn)行會計制度相對滯后的矛盾要求我們加快建立新時期適應(yīng)投資主體多元化的會計標(biāo)準(zhǔn)。1992年11月，財政部分別《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，隨后又分別制定了13個行業(yè)的會計制度以及10個行業(yè)的財務(wù)制度，簡稱“兩則”“兩制”。“兩則”“兩制”的頒布結(jié)束了40年來以資金三段平衡為主的會計核算方式，逐步實現(xiàn)了中國會計核算從計劃到市場的轉(zhuǎn)換，適應(yīng)了多元投資主體的需要，推進(jìn)了國有企業(yè)改革以及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。20世紀(jì)90年代中后期，中國證券市場一系列舞弊案件的爆發(fā)，引起了人們對會計信息真實可靠性的質(zhì)疑，引發(fā)了投資者的恐慌，提高上市公司財務(wù)信息透明度，提升會計信息有用性迫在眉睫，也帶給了中國會計標(biāo)準(zhǔn)制定者更多的思考和行動。1993年12月29日全國人大通過了《關(guān)于修改＜中華人民共和國會計法＞的決定》，1999年，全國人大第十二次會議通過了經(jīng)修訂的《會計法》。會計信息嚴(yán)重失真是這次修訂的主要原因。［6］這次修訂，確立了會計在經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)場中的地位和作用，積極應(yīng)對了市場經(jīng)濟(jì)初期所出現(xiàn)的種種問題，對提升會計信息質(zhì)量、規(guī)范證券市場運(yùn)行、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展意義重大。本階段的最突出特點(diǎn)就是中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制初步確立，會計標(biāo)準(zhǔn)也相應(yīng)的向市場經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變，開始用國際上通用的會計準(zhǔn)則來改革傳統(tǒng)的會計制度，以適應(yīng)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的需求。

市場經(jīng)濟(jì)體制完善期的會計標(biāo)準(zhǔn)變革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展

黨的十六大提出，本世紀(jì)頭20年改革的主要任務(wù)是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。2003年十六屆三中全會做出了《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，對建成完善的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行了全面的部署。至此，中國經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)入完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的新階段。這一時期經(jīng)濟(jì)環(huán)境的主要特征為:對外開放持續(xù)深入，世界經(jīng)濟(jì)緊密融合，國內(nèi)公司在香港、美國等地上市數(shù)量增加。同時，金融市場的發(fā)展完善也要求上市公司提供更為相關(guān)有用的財務(wù)信息，以保障資本市場的有效運(yùn)行、滿足投資者的信息需求。由于境內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異，海外上市公司承擔(dān)了巨大的財務(wù)報告“轉(zhuǎn)換成本”、審計成本，不利于國內(nèi)公司減輕負(fù)擔(dān)、輕松上陣，也不能很好的吸引境外公司“走進(jìn)來”。為了順應(yīng)這一經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，新一輪的會計改革即將啟動:積極實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同和等效，降低信息成本，提高上市公司會計信息的有用性、可比性。2005年，財政部緊密結(jié)合國際會計發(fā)展方向，傳承創(chuàng)新，適時啟動了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)。2006年，財政部了包含1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，取代了原有準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，標(biāo)志著與國際慣例趨同、進(jìn)一步推進(jìn)中國市場化程度的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。［7］新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系減小了國內(nèi)外會計標(biāo)準(zhǔn)的差異，既方便中國企業(yè)“走出去”參與國際競爭，促進(jìn)企業(yè)做強(qiáng)做大，也有利于吸引國外企業(yè)“走進(jìn)來”，利用境外優(yōu)質(zhì)資金以更好地推動中國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。趨同的目的是等效，那么全面實現(xiàn)與其他國家和地區(qū)會計準(zhǔn)則的等效便成為準(zhǔn)則趨同后的工作重點(diǎn)。一是中國內(nèi)地與香港的會計等效。2007年12月6日，內(nèi)地與香港簽訂了兩地會計準(zhǔn)則等效聯(lián)合聲明，確認(rèn)了兩地準(zhǔn)則具有同等效力。表12列示了內(nèi)地和香港交叉上市公司自2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布后凈利潤和凈資產(chǎn)的差異情況。可以看出，無論是凈資產(chǎn)還是凈利潤，交叉上市公司依據(jù)不同會計準(zhǔn)則所得出的會計信息差距逐步縮小。截至2010年，凈利潤差異為0.33%，凈資產(chǎn)差異為0.01%，差異幾乎全部消除。可見，內(nèi)地企業(yè)赴港上市的財務(wù)編報成本將大大降低，有利于加快內(nèi)地企業(yè)赴港上市的步伐，推動內(nèi)地企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的貫徹落實。表12007－2010年凈利潤、凈資產(chǎn)差異率變化(%)年份2007200820092010凈利潤差異率4.692.390.640.33凈資產(chǎn)差異率2.840.960.250.01注:表中數(shù)據(jù)整理自上市公司年報二是中國與歐盟的會計等效。歐盟是世界主要經(jīng)濟(jì)體之一，實現(xiàn)中歐會計等效至關(guān)重要。2005年11月，中歐簽署了《會計準(zhǔn)則國際趨同及雙邊合作聯(lián)合聲明》。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內(nèi)，允許中國證券發(fā)行者在進(jìn)入歐洲市場時使用中國會計準(zhǔn)則，這是國際資本市場首次正式接受中國企業(yè)會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著中歐會計等效工作取得突破性進(jìn)展。在實現(xiàn)了與香港、歐盟等效后，中國與美國、日本、澳大利亞等國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則等效工作也不斷推進(jìn)。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布以及準(zhǔn)則等效工作的開展，不但使得中國以更少摩擦融入到世界經(jīng)濟(jì)中，而且也提升了中國會計在國際的地位，加強(qiáng)了中國在國際會計準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)，更有利于保障中國市場、企業(yè)的良好運(yùn)行，為中國經(jīng)濟(jì)的更好更快發(fā)展提供強(qiáng)有力的支撐。

縱觀60年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計標(biāo)準(zhǔn)體系的變革，充分展現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計標(biāo)準(zhǔn)變革的決定和推動作用以及會計標(biāo)準(zhǔn)為服務(wù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展而變革的印記。正如付磊所指:沒有中國經(jīng)濟(jì)改革的偉大實踐，就不會有中國會計標(biāo)準(zhǔn)的今天;沒有會計標(biāo)準(zhǔn)的改革，又必然阻礙我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。具體說來，可以得出以下結(jié)論:第一，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要決定了會計標(biāo)準(zhǔn)變革的方向。在計劃經(jīng)濟(jì)時期，高度集中的管理體制決定了會計制度的統(tǒng)一性，會計制度由“各自為政”發(fā)展為“上下一致”;在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，投資主體的多元化、所有制的多樣化，決定了會計準(zhǔn)則的誕生;在市場經(jīng)濟(jì)完善期，全球經(jīng)濟(jì)的融合決定了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同和等效。會計標(biāo)準(zhǔn)只有不斷順應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢，會計工作才有方向、有作為、有價值。“國運(yùn)興，會計興”則完美的詮釋了經(jīng)濟(jì)對會計標(biāo)準(zhǔn)變革的決定作用。第二，會計標(biāo)準(zhǔn)的變革服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。會計一定要與不同時期經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)，以合理優(yōu)化資源配置、能動的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這是推動會計變革的根本動力。從《中外合資企業(yè)會計制度》滿足外資需要，到“兩則”“兩制”服務(wù)投資主體多元信息需求，再到新會計準(zhǔn)則體系幫助國內(nèi)企業(yè)跨出國門，都始終把順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、服務(wù)經(jīng)濟(jì)改革作為會計工作的著眼點(diǎn)。這大大有利于引進(jìn)外資、活化企業(yè)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也使得我國在更大范圍、更高層次和更廣視角參與國際經(jīng)濟(jì)競爭與合作。“會計興，國運(yùn)達(dá)”也正好契合了會計標(biāo)準(zhǔn)變革對經(jīng)濟(jì)的反作用。2008年11月國家主席在美召開的二十國集團(tuán)首腦金融峰會中，要求把制定、完善一套單一的全球高質(zhì)量會計準(zhǔn)則作為未來工作目標(biāo)，將會計問題提到了前所未有的高度。暢想我國會計未來發(fā)展，更應(yīng)充分借鑒和利用經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計變革的互動共生性，真正做到經(jīng)濟(jì)與會計的互利共進(jìn)。會計要真實、適時、有效反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制，沿著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的朝向及時、準(zhǔn)確找到自身變革的方向，一方面切實保障市場主體的有效運(yùn)行，一方面改變會計標(biāo)準(zhǔn)中不適應(yīng)或者難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的因素，推陳出新，不斷完善;同樣，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)體制的鞏固、企業(yè)經(jīng)營管理的決策也離不開會計的支撐和服務(wù)，我們應(yīng)該充分重視會計在經(jīng)濟(jì)活動中的強(qiáng)大的資源配置作用。時刻不忘經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計標(biāo)準(zhǔn)變革的聯(lián)動性:經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要;會計越有效，經(jīng)濟(jì)更發(fā)展。

本文作者：張先治，賈興飛作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院