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摘要：本文通過分析美國安然事件前后注冊會計師行業管理模式的特點和中國現行注冊會計師行業管理模式中存在的問題，借鑒美國的經驗教訓，并結合中國的國情，通過完善法律規范建設、明確政府的地位、改善行業自律管理機制等對策，實施以法律為依據、政府為主導、行業協會為輔助的行業管理模式，提出獨立管理將是我國注師行業管理模式的未來之路。

關鍵詞：注冊會計師；行業管理模式；政府管理；行業自律

引言

注冊會計師以第三者的身份獨立、客觀、公正地從事審計業務，出具審計意見，被譽為“經濟警察”。因此，注冊會計師是會計信息的鑒證者，是市場經濟秩序的維護者，在發展市場經濟中發揮著重要作用。

經濟社會的正常運行需要注冊會計師以獨立、客觀、公正的態度去對待自己的工作，但由于社會環境、個人素質等原因，注冊會計師可能會違背獨立、客觀、公正原則。注冊會計師行業是一個專業性強、風險高、組織形式有別于一般公司的特殊行業，這就需要某種組織來管理注冊會計師行業。現階段，尋求一個有效的管理模式一直是各國注冊會計師行業研究的熱點問題。世界各國所通行的對注冊會計師行業實施監管的模式可以劃分為三種，第一種是政府主導的獨立管理模式，第二種是注冊會計師行業自律管理模式，第三種是獨立管理模式。目前，我國已經初步形成了一套包括法律規范、政府管理、行業自律等內容的注冊會計師行業管理模式。但是這種管理模式存在一定的問題，這就需要進一步完善管理模式，并使管理模式適應經濟的發展，能夠真正促進注冊會計師行業的健康有序發展。

一、注冊會計師行業的特殊性及管理的必要性

注冊會計師職業是經濟社會發展到一定階段的產物，是隨著社會經濟生活的不斷發展而發展的。注冊會計師作為具有公正性的中介人產生于債權人與債務人之間。債權人是注冊會計師執業結果的使用者，即借款給公司的銀行和投資人或購買公司股票的社會公眾，債權人的行為很大程度上取決于注冊會計師執業結果的真實性和準確性；債務人是注冊會計師執業結果的購買者，即以公司為代表的管理者或經營者，所追求的是注冊會計師較低的成本和有利于自己的結論；而注冊會計師追求的是自己利益最大化和執業風險的最小化，因此需要同時滿足這兩個不同主體的需要。債權人并不關心債務人的成本和注冊會計師的利益，他只要求注冊會計師執業是完全的或者是最大限度的可靠。但是會計師事務所是一個盈利性組織，所以在審計時，難免在巨大經濟利益誘惑下，同被審計單位共同作弊，作出不利于債權人的報告。注冊會計師在執業過程中產生了兩重法律關系，如何能在這兩者關系中找到一個合適的平衡點，把注冊會計師的公正性、獨立性體現出來成為了關鍵。

會計師事務所與一般企業不同，其產品的鑒證或咨詢意見對投資者和公眾決策有很大的導向作用。我國目前法律規定的會計師事務所只有合伙制和有限責任制兩種組織形式。“實行合伙制的事務所，由于沒有建立財產登記制度，使以個人財產承擔無限連帶責任無法落實。實行有限責任制的事務所，注冊資本偏低，沒有實行強制保險制度，賠償責任能力有限”。會計師事務所在利益的驅使下，無法做到真實、公正，所以在債權人試圖保護自己的利益不受侵犯的過程中，客觀上需要有一種力量來促使會計師事務所達到某種信息客觀的平衡，這個角色在現實中便由注冊會計師行業管理部門來承擔。從另一方面來看，注冊會計師由于自身精力、能力、實力的局限，也需要一個利益代表以強化權益關系、維護自身利益，注冊會計師協會便成為了行業利益的代表。特別是我國目前還處于社會主義市場經濟初級階段的特定歷史條件下，市場機制不夠完善，如何引導注冊會計師行業向健康方向發展成為客觀必然，如何選擇合理的行業管理模式促進注冊會計師行業的發展也成為維護社會經濟健康有序發展的必然。

二、美國注冊會計師行業管理模式的經驗

（一）安然事件前的注冊會計師行業管理模式

安然事件前美國的注冊會計師行業管理模式是行業自律的模式，它由行業內部成立的美國會計師協會（即行業自律組織）來負責行業的自我管制，輔以會計行業的同業核查，并由證券及交易委員會來監督行業自律組成的管理模式。為了避免政府行政部門對注冊會計師行業管理的過度介入，美國注冊會計師協會允許注冊會計師行業實行自律監管。因此，注冊會計師協會建立了一整套行業自律管理機制，特別是成立了公共監督委員會，對注冊會計師的獨立性和審計質量實施管理。公共監督委員會的成立是美國注冊會計師行業自律管理制度的一個里程碑。采用該體制，由公共監督委員會對行業實行自律管理，政府干預很少，從而增強了注冊會計師行業的獨立性，并有利于增強社會各界對注冊會計師行業的信任。事務所和從業人員可以開展公平競爭，從而有利于注冊會計師行業整體水平的提高。

公共監督委員會的管理模式突出的不足是約束力有限，主要表現在公共監督委員會制定的行業管理制度及處罰措施效力上的局限性。由于公共監督委員會的經費來源是注冊會計師協會，而且很多成員來自注冊會計師。這就使其適用范圍上受到局限。注冊會計師協會作為一種行業協會，其制定的有關行業管理規定只能適用于其會員，而對會員以外的其他人則無約束力。另外在采取處罰措施的種類上受到局限。注冊會計師協會作為行業協會，對違規會員最重的處罰也就是開除會籍，而不能給予吊銷注冊會計師資格及勒令事務所停業或解散等處罰。人們普遍認為由注冊會計師行業本身監管注冊會計師和會計師事務所，有礙其獨立性的發揮。

實踐證明，美國的公共監督委員會在注冊會計師行業管理中發揮了一定作用，并伴隨美國注冊會計師行業走過了平靜的二十多年。但二十一世紀以來，注冊會計師行業的管理模式卻受到嚴重質疑。因為，一系列財務丑聞案的發生幾乎涉及了所有大型會計師事務所，導致社會公眾對由美國注冊會計師協會、公共監督委員會保證審計質量失去了信心。

（二）安然事件后的注冊會計師行業管理模式

安然事件后的注冊會計師行業管理模式是以公眾公司會計監督委員會的公共監督機構組成的管理模式。安然事件的發生暴露出美國以公共監督委員會為代表的自律監管制度的嚴重缺陷，改革勢在必行。公眾對注冊會計師行業自律管理制度的強烈不滿，以及社會各界改革呼聲的不斷高漲，美國政府決定建立一個全新的獨立管理機構，在美國證監會的監督下負責管理注冊會計師行業，享有監管、調查、處罰的權力，確保注冊會計師行業遵循最高的職業道德準則。隨后公共監督委員會宣布解散，相關的法案、措施頻頻出臺，其中最主要的就是《薩班斯—奧克斯利法案》。根據該法案，將組建公眾公司會計監督委員會，其目的是監督公司的審計及相關事項，以便為投資者編制準確、獨立的審計報告。該委員會的一項重要職責是對備案的會計師事務所進行檢查，并且有權對備案的會計師事務所及其注冊會計師的任何活動或執業行為進行調查，對違反法律法規、職業標準的行為進行處罰。法案在堅持投資者利益至上的原則下，將行業監管權移交給在資金、人員等諸多方面都獨立于會計師自律組織的公共監督機構，對注冊會計師職業形成了很大牽制，其目的是使行業監管更加獨立、有效。可以預見，美國公眾公司會計監督委員會建立后，美國注冊會計師協會的功能將發生較大的變化，行業發展也會受到很大影響。

2002年《薩班斯—奧克斯利法案》的出臺，標志著美國注冊會計師行業以公共監督委員會為代表的自律監管制度的終結，一種新的監管模式誕生了。即建立了一個更獨立于美國注冊會計師協會的公共監督機構的管理模式，實施對注冊會計師行業的管理。完全自律的行業監管方式已經不足以控制注冊會計師及會計師事務所的舞弊行為，需要借助政府之手來保護投資者利益，維護經濟市場秩序。由此，會計行業的管理權由行業自律組織轉向行業外的獨立權力機構。（三）美國注冊會計師行業管理模式變遷對我國的啟示

通過對美國“安然”事件的反思，并聯系我國當前注冊會計師行業管理的現狀，有必要認真審視我國的注冊會計師行業管理模式。按照會計法的規定，我國現行的注冊會計師行業管理模式可以說是一套包括法律規范、政府管理、行業自律等內容的注冊會計師行業管理體制的管理模式。但三者之間在行業管理體系中所處的地位并沒有做出明確的規定。有一種觀點認為注冊會計師行業應該完全由政府獨立管理。理由是政府監管的權威性最高，管理力度也最大；另一種觀點則認為需要建立法律規范、政府管理和行業自律相結合的注冊會計師行業管理模式。

但是，注冊會計師行業管理模式并不能搞絕對化，不能認為美國接二連三地出現注冊會計師造假丑聞就完全否認行業自律管理模式而改由政府主導的獨家管理模式來取代。只有尋找到我國政治、經濟和文化相適應的注冊會計師行業管理模式，才能提高注冊會計師執業質量，促進服務市場的持續健康發展，社會公眾利益才有可能得到最大的保障，同時行業自身利益也才能得到維護。

三、我國注冊會計師行業管理模式的現狀及問題

（一）我國注冊會計師行業管理模式的現狀

我國于1980年恢復注冊會計師制度后，一直由財政部門主管全國的注冊會計師工作。1988年中國注冊會計師協會（簡稱中注協，下同）成立后，由中國注冊會計師協會統一管理全國的注冊會計師工作。雖然法律規定了財政部門和中國注冊會計師協會在注冊會計師行業管理方面的權限，但實際上，中國注冊會計師協會作為財政部領導下的一個事業單位，一直代為履行財政部門的行政職權，代替財政部門實施政府管理，中國注冊會計師協會成為一個半官方機構。同時，中國注冊會計師協會在經濟、人事、組織關系上附屬于政府多個部門，不可避免地受到來自各個方面的干預。

當前，我國正處于經濟轉軌時期，市場自主性開始得到發展，但政府在社會經濟管理體系中仍然占有主導地位，政府干預經濟的制度依然存在。就會計師事務所與注冊會計師來說，有關會計師事務所與注冊會計師的管理制度和法規一直滯后于注冊會計師行業本身的發展，市場經濟中不僅存在著市場經濟所普遍面臨的風險，而且存在一些產生特殊風險的因素。尤其是在中國加入WTO之后，會計國際化程度進一步提高，我國注冊會計師行業不僅面臨著與各國趨同的高風險經濟環境，而且面臨著國外發達注冊會計師行業的嚴峻挑戰。注冊會計師行業自身執業環境差、發展程度低、競爭能力弱、行業自律管理機制不完善，這些都迫切要求政府作為管理主體，在經濟轉軌時期充當舵手的角色，指導和監督注冊會計師行業度過難關。

（二）我國注冊會計師行業管理模式存在的問題

我國對注冊會計師行業的管理由來已久，政府為此付出了較大的成本，效果也是比較明顯的。但是，現行注冊會計師管理模式也存在著不容忽視的問題。一是法律制度不健全。注冊會計師行業管理主體在處理事務時無法做到真正的依法辦事，事事依法辦事的程度。二是政府管理分散。多個政府部門負有會計管理職責，這些政府部門在注冊會計師管理上的分工不明確，職責重復。三是注冊會計師行業內部管理薄弱。注冊會計師行業缺乏應有的內部治理結構，注冊會計師、注冊會計師行業管理人員各自角色錯位，利益失衡，關系不順。

1.法律法規不完善

在注冊會計師管理方面，我國政府主要是通過建立一系列的法律、法規對注冊會計師行業實施管理的。高效的注冊會計師行業管理模式是建立在健全的法制、規范的市場秩序、完善的治理結構的基礎之上的。這些年來我國已陸續頒布了《會計法》、《注冊會計師法》、《審計法》、《證券法》等法律以及相關法規，初步建立了會計、審計及證券法制框架，形成了以《會計法》為主體，以《注冊會計師法》等相關的法律、法規、規章等規范性文件為補充的全方位多層次的注冊會計師管理體系。該體系無論從原則性規范、操作性規范都做了較為詳盡、合理的規定。但是，目前有關注冊會計師行業管理方面的法律、法規、政策及配套措施尚不健全、配套，或者令出多門，相互頗多矛盾，管理部門無所適從，以致不能適應當前強化注冊會計師行業管理的要求。因此，需要進一步修改、補充和完善。明確對管理機構權力制約的相關規定。堅持管理權力法定原則，并賦予其可操作性，明確管理機構的管理和處罰程度。完善管理的事后救濟機制，結合立法中對監管者責任的具體化，增加相關法律中審查或行政訴訟的可操作性條款。

2.監管主體不清，監管機構重疊

國家審計機構、財政部門、證監會、工商等部門都聲稱對注冊會計師行業有管理權，但由于職責不清，多頭管理，造成了管理主次不清、管理不力，反而給會計師事務所造成了很大的麻煩。由于各個部門考核角度與目的不同，其評價結果往往也不盡相同，甚至大相徑庭。結果各個機構之間的職能重疊交錯，多頭管理現象普遍存在，導致基層單位對政府部門的多頭管理、重復檢查問題多有怨言。這不僅損害政府形象和增加基層單位的負擔，也削弱了政府監管的功效，造成政府監管的軟弱無力。不僅如此，政府監管效率低下，反而會使違法者產生僥幸心理，助長會計領域的違法違規行為。

3.行業自律體制薄弱

我國注冊會計師行業自律主要是由注冊會計師協會對注冊會計師和會計師事務所的執業質量和職業道德進行管理檢查；同時在各事務所內部建立各項內部管理制度，以加強對注冊會計師執業質量的管理和控制。由于我國注冊會計師行業服務市場化的程度不高，尚未形成一系列規范性的制度和公約，行業協會自我保護和自律監管力量薄弱，自律機制尚未建立，同業質量互查和評價體系未能形成，會計師事務所的內部質量控制制度也未能有效執行，導致行業市場無序競爭現象嚴重。

在我國，作為注冊會計師行業自律監管主體的注冊會計師協會一直接受財政部門的領導和管理，協會理事會相當部分成員來自政府部門，在許多情況下難以做出獨立決策，而且中國注冊會計師協會的經費來源主要是通過向會計師事務所收取，因而中注協實質上并不能獨立于注冊會計師行業。受經濟利益的制約，其往往不能從重從嚴實施管理，在很大程度上影響了注冊會計師執業的獨立性。同時，由于中注協的地位不高，一些問題如改善注冊會計師的執業環境、協調與政府各部門的關系等，協會有時力不從心，而且協會對注冊會計師及會計師事務所的行政管理職能已移交給財政部門，協會僅憑限期整改、書面批評等自律性懲戒措施，無法對注冊會計師及會計師事務所形成強有力的制衡。在當前市場競爭激烈、法律法規不健全、社會誠信基礎薄弱的情況下，監管的有效性會大打折扣。

我國加入WTO后，要求行業協會真正成為行業自律管理組織，充分發揮其統一監管、服務及協調職能的呼聲越來越高。但是由于立法明顯不足，管理體制不順，政府轉變職能不到位等原因，導致各級協會一直沒有真正建立行業自律機制，而是集政府管理與行業自律職能于一身，導致對會計師事務所及注冊會計師執業中嚴重造假問題的監控滯后、效率低下、懲治不力，以致在社會上產生了相當程度的負面影響。

四、改進我國注冊會計師行業管理模式的對策

我國注冊會計師行業管理模式的選擇，并不僅僅是簡單的利弊分析，更重要的是要與我國具體國情相適應。無論在國內還是在國外，尋求一個有效的管理模式一直是各國注冊會計師行業研究的熱點問題。目前，我國已經初步形成了一套包括法律規范、政府管理、行業自律等內容的注冊會計師行業管理體制。我國政府對注冊會計師行業的管理力量并不缺乏，只是存在職能不清、多頭監督、資源浪費等問題。目前我國政府應該做的是理順協會和財政部、證監會等政府部門在注冊會計師行業管理中的職能與分工，建立起分工合理的注冊會計師行業管理模式。（一）完善法律規范建設

高效的政府監管是建立在健全的法制、規范的市場秩序、完善的治理機構之上的。針對我國注冊會計師行業監管立法滯后的局面，應加大立法力度，健全行業監管法規制度，協調好《注冊會計師法》、《公司法》等已有法律，使它們的規定趨同，構建一個全方位、多層次的行業監管法律體系。有關執法部門要堅決依法辦事，嚴厲懲處造假者。

（二）明確政府的地位

政府的監管要求政府對行業的發展履行好管理、監督、指導的責任。政府的管制具有較強的權威性，足夠的強制力，也較易于被社會公眾和行業接受。為避免各職能部門職責不清導致對注冊會計師行業的無效管理，應由財政部門牽頭，由有權對注冊會計師行業行使檢查管理的部門組成聯席會議成員單位，建立聯席會議制度，定期或不定期地召開會議，進行交換、溝通和協調行業監管信息，聯合開展檢查工作，共同開展對上市公司的信息披露、會計師事務所及注冊會計師的獨立性及執業質量、違法造假案件等的管理檢查及處理處罰，形成一個務實、協調、有效的管理網絡。政府的主要職能是規范、引導，因而其所做的主要工作是建立健全法律制度，引導注冊會計師行業健康有序發展。

（三）完善行業自律管理機制

行業自律管理是在市場自由主義理念主導下職業服務市場公平競爭的自然結果。為了實現行業自律的目標，注冊會計師協會一般設立有比較健全的自我管理機構，并在實踐中建立了同業互查等監管制度。因此，如果行業自律已形成一套完善的制度，對于提高注冊會計師執業質量、防范職業風險等方面將發揮積極作用。

無論從理論上還是從世界各國的注冊會計師行業管制實踐中可以看出，只有將政府與市場的力量有機地結合起來，將自我管制和政府管制力量有機地結合起來，才能更好地推進注冊會計師行業的發展。行業自律與政府外部管理并不相互排斥，而應相互補充，相輔相成，有機結合。我國正處于經濟的轉軌時期，注冊會計師行業管理模式應當既不同于英美法系也不同于日德法系，而應建立二者相結合的模式，突出政府監管主導地位的同時強調行業自律。政府的主要職能是彌補“市場失靈”無法解決的問題，因為當政府借助手中的權力實施管理時，往往較易達成管理的目標。行業自律離不開政府的行政管制，只有政府加大對注冊會計師行業的管理力度，行業的自律才能真正發揮應有的作用，市場才能不斷地加以規范。

五、獨立管理將是中國注冊會計師行業管理模式的未來選擇

注冊會計師行業管理模式的選擇標準在于它是否與本國國情結合，運行起來是否順暢，是否可降低管理成本、提高管理質量與效率，從而能最大程度地保護公眾利益，促進注冊會計師行業的持續健康發展。因此，同一時期的不同國家和同一國家的不同時期的注冊會計師管理模式應該是不同的。我國現階段確立的政府主導型管理模式，雖然對于維護我國目前注冊會計師行業的健康發展具有一定積極作用，但是，隨著我國市場經濟的進一步發展，注冊會計師的行業管理模式也將發生變化。

從上面的研究可知，單純的行業自律和政府管理都不是管理和發展注冊會計師行業的最好選擇。因此，越來越多的人主張在市場和政府之間引入“中間層”——獨立管理機構。這種管理模式，要求管理機構既獨立于政府，又獨立于市場（自律型的協會組織），機構的經費來源主要是靠自己籌集或國家財政撥款而非稅收收入形成，具有自主性。美國注冊會計師行業以公共監督委員會為代表的自律監管制度的終結、建立一個更獨立于美國注冊會計師協會的管理機構的管理模式、實施對注冊會計師行業的管理，這是美國會計行業的管理權由行業自律組織轉向行業外的獨立權力機構的轉變。因此，我國政府也應該隨著市場經濟的發展和法律制度的完善，逐步減少對注冊會計師行業的過度干預，尤其是地方政府的干預。從長期來看，也有必要借鑒西方國家一些成功的做法，結合我國實際，建立一個公共監督組織來代替目前政府主導型的管理模式，以此履行對我國注冊會計師行業的管理職能。具體而言，就是通過立法設立一個由國務院牽頭，由投資者、債權人及其他利益相關者代表所組成的公共監督組織，直接參與對會計準則制定或審計準則制定及其實施的監督。這一公共監督組織把公眾利益放在第一位，其長期運作資金應直接來自國務院或立法機構的撥款，以使其無論從形式上還是實質上都能真正地獨立。

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