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企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算，保證會計(jì)資料的真實(shí)、完事。但是，在會計(jì)核算中，也可能由于各種原因，發(fā)生會計(jì)差錯(cuò)。包括：第一，會計(jì)政策使用上的差錯(cuò)。企業(yè)實(shí)際上是從會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度規(guī)定的原則和方法中做出選擇，但是企業(yè)在具體執(zhí)行過程中，可能由于各種原因而采用了會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的原則和方法。第二，會計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定性因素的影響，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)經(jīng)常需要做出估計(jì)。但由于種種原因，會計(jì)估計(jì)會發(fā)生錯(cuò)誤。第三，其他差錯(cuò)。在會計(jì)核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯(cuò)以外的其他差錯(cuò)。如錯(cuò)記借貸方向；錯(cuò)記賬戶；遺漏交易或事項(xiàng)；對事實(shí)的忽視和誤用等。

一、會計(jì)差錯(cuò)更正的會計(jì)處理

（一）當(dāng)期發(fā)生的會計(jì)差錯(cuò)對于當(dāng)期發(fā)生的會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項(xiàng)目。

[例1]2000年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)一臺管理用固定資產(chǎn)本年度漏提折舊，金額為1000元。甲公司在發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)會計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊，會計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用1000

貸：累計(jì)折舊1000

（二）以前期間發(fā)生的非重大會計(jì)差錯(cuò)企業(yè)發(fā)生的會計(jì)差錯(cuò)有重大會計(jì)差錯(cuò)與非重大會計(jì)差錯(cuò)之分。其中，重大會計(jì)差錯(cuò)是指使會計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會計(jì)差錯(cuò)。對于以前期間發(fā)生的非重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈收益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。

[例2]2000年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)1998年度的一臺管理用設(shè)備少計(jì)提折舊，金額為3000元。這筆折舊相對于折舊費(fèi)用總額而言，金額不大，所以直接記入本期有關(guān)項(xiàng)目。會計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用3000

貸：累計(jì)折舊3000

（三）以前期間發(fā)生的重大會計(jì)差錯(cuò)以前期間發(fā)生的重大會計(jì)差錯(cuò)，如果影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。在編制比較會計(jì)報(bào)表時(shí)，對于比較會計(jì)報(bào)表期間的重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較會計(jì)報(bào)表期間以前的重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

[例3]2000年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)1999年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆費(fèi)用。此外，1999年適用所得稅稅率為33%。該公司按凈利潤的10%、5%分別提取法定盈余公積和法定公益金。

甲公司上年少計(jì)提折舊費(fèi)用150000元；多計(jì)提所得稅費(fèi)用49500元（150000*33%）；多計(jì)凈利潤100500元；多計(jì)應(yīng)交稅金49500元；多提法定盈余公積金和法定公益金分別為10050元和5025元。假定稅法規(guī)定允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。針對上述差錯(cuò)甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

（1）補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整150000

貸：累計(jì)折舊150000

（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅49500

貸：以前年度損益調(diào)整49500

（3）將以前年度損益調(diào)整科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤100500

貸：以前年度損益調(diào)整100500（4）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

借：盈余公積15075

貸：利潤分配——未分配利潤15075

同時(shí)，甲公司應(yīng)對報(bào)表作如下調(diào)整：（1）資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)：累計(jì)折舊調(diào)增150000元；應(yīng)交稅金調(diào)減49500元；盈余公積調(diào)減15075元，其中，公益金調(diào)減50250元；未分配利潤調(diào)減85425元。（2）利潤表上年數(shù)：管理費(fèi)用調(diào)增150000元；營業(yè)利潤調(diào)減150000元；利潤總額調(diào)減150000元；所得稅調(diào)減49500元；凈利潤調(diào)減100500元；可供分配利潤調(diào)減100500元；提取法定盈余公積調(diào)減10050元；提取法定公益金調(diào)減5025元；可供股東分配的利潤調(diào)減85425元；未分配利潤調(diào)減85425元。

二、會計(jì)差錯(cuò)更正的披露

企業(yè)除了按上所述進(jìn)行會計(jì)處理外，還應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露以下內(nèi)容：（1）重大會計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)、原因和更正方法。（2）重大會計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會計(jì)差錯(cuò)對凈損益的影響金額以及對其他項(xiàng)目的影響金額。

承例3，甲公司應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中作如下說明：本年度發(fā)現(xiàn)1999年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1999年和2000年比較會計(jì)報(bào)表時(shí)，已對這筆差錯(cuò)進(jìn)行了更正。改正后，調(diào)減1999年凈利潤和留存收益150000元，調(diào)增累計(jì)折舊150000元。

三、濫用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更

濫用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更，是指企業(yè)在具體運(yùn)用國家統(tǒng)一的會計(jì)制度所允許選用的會計(jì)政策，以及企業(yè)在具體運(yùn)用會計(jì)估計(jì)時(shí)，未按照規(guī)定正確運(yùn)用或隨意變更，從而不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情形。濫用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)及其變更的主要表現(xiàn)形式有：

第一，對按國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理方法估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。例如，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，從1999年起，股份有限公司必須按照《股份有限公司會計(jì)制度》規(guī)定的計(jì)提損失準(zhǔn)備的原則和方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在實(shí)際執(zhí)行過程中，有些公司濫用會計(jì)制度給予的會計(jì)政策，不按規(guī)定的方法估計(jì)資產(chǎn)可能產(chǎn)生的損失，在1999年度大量計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備，有的公司甚至不針對債務(wù)單位的實(shí)際情況，對應(yīng)收款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這樣做的主要意圖在于，待2000年度再轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此可以增加2000年度的利潤。這實(shí)質(zhì)上是企業(yè)利用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更設(shè)置秘密準(zhǔn)備，以達(dá)到操縱利潤的目的。

第二，企業(yè)隨意變更其所選擇的會計(jì)政策。企業(yè)對其所選擇的固定資產(chǎn)折舊方法、存貨發(fā)出實(shí)際成本的確定方法等，未按照會計(jì)政策變更的條件隨意變更會計(jì)政策。例如，有些企業(yè)因當(dāng)年利潤未達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，或者有的上市公司當(dāng)年度預(yù)計(jì)將發(fā)生虧損，為了達(dá)到預(yù)定的利潤目標(biāo)或不發(fā)生虧損，而變更折舊政策，將原采用加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法改為按照年限平均法計(jì)提折舊，從而減少當(dāng)期的折舊費(fèi)用，增加利潤。又如，在市價(jià)持續(xù)上漲的情況下，企業(yè)為了滿足配股、減少虧損等不恰當(dāng)?shù)睦碛啥鴮⒋尕洶l(fā)出的計(jì)價(jià)由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法。

第三，企業(yè)隨意調(diào)整費(fèi)用等的攤銷期限。例如，有些企業(yè)隨意調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限。無形資產(chǎn)通常應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度規(guī)定的期限攤銷，例如，在我國，無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限；（2）合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期限不應(yīng)超過有效年限；（3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。但是，有些企業(yè)卻無視經(jīng)營狀況，隨意調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限：如果當(dāng)期利潤完成得很好，則多攤；如果當(dāng)期利潤未完成或虧損，則不攤或少攤。

第四，屬于濫用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的其他情形。如隨意調(diào)增或調(diào)減折舊年限等。

企業(yè)濫用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯(cuò)處理。即當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的與當(dāng)期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。這主要是由于企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)及其變更的結(jié)果，會導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不實(shí)，從而導(dǎo)致會計(jì)信息缺乏可靠性。