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一、構(gòu)建資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法數(shù)學(xué)表達(dá)式所涉重要概念解讀

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法數(shù)學(xué)表達(dá)式的構(gòu)建必須建立在與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有密切相關(guān)的基本概念之上。下述若干概念與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法數(shù)學(xué)表達(dá)式的構(gòu)建有著不可割裂的聯(lián)系。

（一）賬面價值與計稅基礎(chǔ)賬面價值是各項資產(chǎn)的賬面凈值計提減值準(zhǔn)備后的余額。注意資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)賬面原值、資產(chǎn)賬面凈值之間的區(qū)別：資產(chǎn)賬面原值是各資產(chǎn)賬戶累計結(jié)余的金額。資產(chǎn)賬面凈值是資產(chǎn)賬面原值扣減累計折舊（攤銷）后的余值。“資產(chǎn)賬面價值＝資產(chǎn)賬面凈值－相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，“資產(chǎn)賬面凈值＝資產(chǎn)賬面原值－累計折舊（累計攤銷）”，“計稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)”。

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，就計繳企業(yè)所得稅而言可從流入企業(yè)的任何所得利益中予以抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價值。“資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝按稅法規(guī)定在未來使用或處置資產(chǎn)時作為成本費用可于稅前列支的金額”，通常情況下，資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)時其賬面價值與計稅基礎(chǔ)是相等的，但在后續(xù)各會計核算期間因會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定不同，才造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。例如，一項存貨的原值為100000元，已經(jīng)計提跌價準(zhǔn)備4000元，賬面價值為96000元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的成本是100000元，存貨的計稅基礎(chǔ)是100000元。

負(fù)債計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。“負(fù)債計稅基礎(chǔ)＝負(fù)債賬面價值－該負(fù)債在未來期間稅前可以抵扣的金額”。例如，本期賬面金額為10000元的應(yīng)付工資，本期計稅時相關(guān)的費用已抵扣，未來期間支付后不得再從應(yīng)稅所得中重復(fù)抵扣，這筆負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額為0，故該應(yīng)付工資的計稅基礎(chǔ)是10000元。這時，負(fù)債賬面價值與負(fù)債計稅基礎(chǔ)相等，沒有暫時性差異。

賬面價值為會計概念，計稅基礎(chǔ)為稅法概念，二者不相等時便產(chǎn)生暫時性差異。

（二）暫時性差異與時間性差異暫時性差異是指企業(yè)稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間在本期產(chǎn)生的、將在未來納稅年度轉(zhuǎn)回的差異。通過數(shù)學(xué)表達(dá)方式的推演，暫時性差異又可通過資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)。暫時性差異分為時間性差異和非時間性差異兩類。時間性差異歸屬于暫時性差異之中，但暫時性差異卻不一定是時間性差異。時間性差異是由于企業(yè)某些收入項目和支出項目計入應(yīng)稅所得的時間與計入會計稅前利潤的時間不一致而產(chǎn)生的差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用的角度分析會計收益和應(yīng)納稅所得額之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異。非時間性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的計價角度分析會計收益和納稅所得之間的差異，這類差異在以后年度財務(wù)報表上列示資產(chǎn)收回時，或列示負(fù)債償還時，將產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣減金額。

[例1]某企業(yè)有固定資產(chǎn)原值5000萬元，預(yù)計使用年限5年，會計采用直線法計提折舊，期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。分別采用損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算觀察時間性差異與暫時性差異的區(qū)別和聯(lián)系如表1（單位：萬元）：

表1

各年

年末采用損益表債務(wù)法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

會計折舊稅法折舊差額賬面價值計稅基礎(chǔ)差額

1100020001000400030001000

210001200200300018001200

31000720－28020001080920

41000540－4601000540460

51000540－460000

合計500050000

根據(jù)時間性差異的定義：應(yīng)稅收益和會計收益的差額，在一個期間內(nèi)形成，可在隨后的一個或幾個期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其成因是由于會計準(zhǔn)則或會計制度與稅法在收入與費用確認(rèn)和計量的時間上存在差異。可以判斷這是一項時間性差異。根據(jù)上述暫時性差異的定義可以判斷這是一項暫時性性差異。因此，時間性差異是暫時性差異。

[例2]某企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值為1千萬元，資產(chǎn)重估的公允價值為2千萬元，會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為5年，重估資產(chǎn)增值并確認(rèn)入賬。會計按資產(chǎn)重估的公允價值計提折舊，而根據(jù)稅法規(guī)定計稅時不作相應(yīng)調(diào)整，因此稅法按計稅基礎(chǔ)計提折舊。分別采用損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算觀察時間性差異與暫時性差異的區(qū)別和聯(lián)系如表2（單位：千萬元）：

表2

各年

年末采用損益表債務(wù)法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

會計折舊稅法折舊差額賬面價值計稅基礎(chǔ)差額

10.40.20.21.60.80.8

20.40.20.21.20.60.6

30.40.20.20.80.40.4

40.40.20.20.40.20.2

50.40.20.2000

合計2.01.01.0

可以判斷，這是一項暫時性差異，但不是一項時間性差異。其原因在于資產(chǎn)評估增值只在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類賬戶反映，而損益表不反映。可以看出，暫時性差異有可能不是時間性差異。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法數(shù)學(xué)表達(dá)式的構(gòu)建及各因素之間相互關(guān)聯(lián)剖析

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，以資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，并將這些差異對未來納稅影響額確認(rèn)為一項資產(chǎn)或一項負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。

第一，資產(chǎn)賬面價值與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)之差導(dǎo)致遞延所得稅。從理論上講，企業(yè)當(dāng)年及后續(xù)會計年份就同一項（類）資產(chǎn)而言，會計確認(rèn)與稅法確認(rèn)之間有下面恒等式存在。

在確認(rèn)企業(yè)年度所得前應(yīng)扣除的成本費用時，由于會計準(zhǔn)則、制度與稅法在許多具體規(guī)定上不相一致，從而導(dǎo)致本年會計確認(rèn)的成本費用額與稅法確認(rèn)的成本費用額不相等。而上式又是恒等的，那么，必然會出現(xiàn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相等，不相等之差額則定義為暫時性差異。將上面恒等式作適當(dāng)移項可得出下面推演過程和結(jié)論：

若結(jié)果大于零，則：會計確認(rèn)的成本費用＜稅法確認(rèn)的成本費用；會計確認(rèn)的所得額＞稅法確認(rèn)的所得額；產(chǎn)生未來應(yīng)納稅暫時性差異，導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得的增加。故，所得稅費用＞應(yīng)納所得稅額，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，“遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時性差異×預(yù)期清償該負(fù)債期間適用稅率”。若結(jié)果等于零，則無暫時性差異產(chǎn)生或轉(zhuǎn)銷。若結(jié)果小于零，則：會計確認(rèn)的成本費用＞稅法確認(rèn)的成本費用；會計確認(rèn)的所得額＜稅法確認(rèn)的所得額；產(chǎn)生未來可抵扣暫時性差異，導(dǎo)致未來期間應(yīng)稅所得的減少。故，所得稅費用＜應(yīng)納所得稅額，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，“遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×預(yù)期收回該資產(chǎn)期間適用稅率”。上式中，“所得稅費用”表示企業(yè)會計核算應(yīng)納的所得稅；“應(yīng)納所得稅額”表示實際繳納的所得稅。

第二，負(fù)債賬面價值與負(fù)債的計稅基礎(chǔ)之差導(dǎo)致遞延所得稅。從“資產(chǎn)負(fù)債表日暫時性差異”的定義和“資產(chǎn)負(fù)債表日某項負(fù)債在未來期間稅前可以抵扣的金額”來看，這二者是相等的，其數(shù)學(xué)表達(dá)式的推演過程如下：

上述表達(dá)式結(jié)果如果大于0，說明稅法要求對因負(fù)債引起的經(jīng)濟(jì)利益流入并入當(dāng)期應(yīng)稅收入，而會計未將該項負(fù)債列入當(dāng)期經(jīng)濟(jì)利益流入，這將導(dǎo)致當(dāng)期企業(yè)應(yīng)稅所得大于會計所得，從而使得應(yīng)納所得稅額大于所得稅費用；當(dāng)后續(xù)某會計期間，會計將該項負(fù)債轉(zhuǎn)換為經(jīng)濟(jì)利益流入時，稅法不能再將該項負(fù)債列入經(jīng)濟(jì)利益流入，否則會產(chǎn)生重復(fù)納稅。所以，該項負(fù)債在后續(xù)會計期間應(yīng)從會計確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)利益流入中扣除。這樣，便產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。

例如，賬面價值為1000000元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，這在性質(zhì)上屬于負(fù)債；這類收入會計上按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”當(dāng)期不能確認(rèn)會計利潤；但稅法上要求按“收付實現(xiàn)制”在當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。這樣，便產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異1000000元。

上式結(jié)果如果等于0，則說明沒有暫時性差異產(chǎn)生。

例如，賬面價值為5000元的應(yīng)交罰款，盡管會計上當(dāng)期會將其計入“營業(yè)外支出”賬戶，抵減會計利潤，但稅法規(guī)定無論當(dāng)期還是后續(xù)會計期間均不得從稅前扣除，故不產(chǎn)生暫時性差異。

上述表達(dá)式結(jié)果如果小于0，說明原有負(fù)債因某種原因使得賬面價值減少，如債務(wù)重組使得負(fù)債賬面價值調(diào)減等，這樣，便產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

從上面分析可以看出，并非所有負(fù)債事項都會產(chǎn)生暫時性差異。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會留待后續(xù)會計期間稅前列支，從而不會使當(dāng)期會計利潤和應(yīng)稅所得產(chǎn)生差異。只有當(dāng)負(fù)債事項稅法允許留待后續(xù)會計期間稅前列支時（“＋”或“－”）才會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異。

第三，當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費用的確認(rèn)。

上式中，新增的遞延所得稅為正數(shù)；轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅為負(fù)數(shù)。

本年按會計準(zhǔn)則確認(rèn)所得稅費用與按稅法規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納所得稅額之間的差額作為遞延所得稅掛賬，待后續(xù)會計年度轉(zhuǎn)銷。故有下面等式成立：

三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法數(shù)學(xué)表達(dá)式的具體應(yīng)用

[例3]設(shè)某企業(yè)2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日有如下簡化的關(guān)聯(lián)資料：資產(chǎn)賬面價值為8100萬元，其中固定資產(chǎn)賬面凈值為2000萬元，會計和稅法均采用直線法計提折舊，分8年計提固定資產(chǎn)折舊；無形資產(chǎn)賬面凈值為750萬元，會計和稅法均采用直線法攤銷，分6年攤銷。2006年12月資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)計稅基礎(chǔ)為8000萬元。2007年至2011年按稅法確認(rèn)該企業(yè)各年實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額分別為1000萬元、1020萬元、1050萬元、1080萬元、1120萬元。2009年末，該企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明，其可收回金額為1100萬元；對無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明，其可收回金額為300萬元。2009年12月購置固定資產(chǎn)500萬元，該批固定資產(chǎn)分10年折舊完畢，預(yù)計無殘值，故2010年、2011年每年增加固定資產(chǎn)折舊50萬元。2007年至2009年所得稅稅率33%，2010年后所得稅稅率為25%。該企業(yè)各年應(yīng)交所得稅額和所得稅費用揭示如表3。

表3賬面價值、計稅基礎(chǔ)計算表單位：萬元

年度末固定資產(chǎn)折舊無形資產(chǎn)攤銷減值準(zhǔn)備賬面價值計稅基礎(chǔ)

會計稅法會計稅法固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)

200681008000

20072000÷8

＝250

250750÷6

＝125

1258100-250-125

＝77258000-250-125

＝7625

2008

250

250

125

1257725-250-125

＝73507625-250-125

＝7250

2009

250

250

125

1252000-250×3

-1100＝150750-125×3

-300＝757350-250-125

-150-75＋500

＝72507250-250-125

＋500＝7375

20101100÷5+50

＝270250＋50

＝300300÷3

＝100

1257250-270-100

＝68807375-300-125

＝6950

2011

270

300

100

1256880-270-100

＝65106950-300-125

＝6525

根據(jù)表3有關(guān)數(shù)據(jù)資料計算表4中各相關(guān)數(shù)據(jù)資料。

表4所得稅計算表單位：萬元

年度

末賬面

價值計稅

基礎(chǔ)暫時性差異稅率

％應(yīng)稅

利潤遞延所得稅所得稅

應(yīng)納稅可抵扣負(fù)債資產(chǎn)應(yīng)繳費用

123=1-24=1-2567=3×58=4×59=6×510=9＋7-8

200681008000100

2007

7725

7625期初100

期末100

本年未發(fā)生

33

1000期初33

期末33

本年未發(fā)生

330

330

2008

7350

7250期初100

期末100

本年未發(fā)生

33

1020期初33

期末33

本年未發(fā)生

336.6

336.6

2009

7250

7375期初100

期末0

轉(zhuǎn)銷－100期初0

期末25

增加25

33

1050期初33

期末0

轉(zhuǎn)銷－33期初0

期末8.25

增加8.25

346.5346.5＋（－33）

－8.25

＝305.25

2010

6880

6950期初25

期末70

增加45

25

1080期初8.25

期末17.5

增加9.25

270270－9.25

＝260.75

2011

6510

6525期初70

期末15

轉(zhuǎn)銷－55

25

1120期初17.5

期末3.75

轉(zhuǎn)銷-13.75

280280－（－13.75）

＝293.75

2009年末，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)125萬元，雖然2007年、2008年未產(chǎn)生新的暫時性差異，但2006年產(chǎn)生了100萬元應(yīng)納稅暫時性差異未轉(zhuǎn)銷，因而2009年賬面價值小于計稅基礎(chǔ)125萬元中有100萬元是2006年100萬元應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)銷額，故轉(zhuǎn)銷遞延所得稅負(fù)債33萬元；剩余的25萬元確認(rèn)為2009年發(fā)生的可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)8.25萬元。2009年會計分錄如下：

借：所得稅3052500

遞延所得稅資產(chǎn)82500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅3465000

遞延所得稅負(fù)債-330000

2010年，可抵扣暫時性差異發(fā)生額為45萬元，但確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)卻為9.25萬元。這是由于本年所得稅稅率發(fā)生了變化，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》明確規(guī)定，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債重新進(jìn)行計量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將所得稅稅率變動的影響數(shù)計入稅率變化當(dāng)期的所得稅費用。

2010年所得稅稅率下降和可抵扣暫時性差異增加對遞延所得稅資產(chǎn)的影響揭示如下：

如果所得稅稅率不變，新增的遞延所得稅資產(chǎn)為14.85萬元（45×33%）；因為所得稅稅率下降，使得遞延所得稅資產(chǎn)減少5.6萬元［（25%－33%）×70］。故2010年凈增的遞延所得稅資產(chǎn)為9.25萬元（14.85－5.6）。2010年會計分錄如下：

借：所得稅2607500

遞延所得稅資產(chǎn)92500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2700000

其他年份所得稅費用和應(yīng)交所得稅會計分錄略。

參考文獻(xiàn)：

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］許善達(dá)、蓋地：《會計準(zhǔn)則研究文庫〈所得稅會計〉》，大連出版社2005年版。