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在2001年的證券市場上,銀廣夏、麥科特、ST黎明等一系列上市公司會計(jì)造假案件曝光，像一枚枚重磅炸彈，在我國會計(jì)界炸開，而在去年年底美國爆發(fā)的"安然事件"，以及近來的世界通信公司、施樂公司的會計(jì)造假案，則引發(fā)了一場嚴(yán)重的國際性會計(jì)危機(jī)，昔日被稱為"鐵算盤"的會計(jì)人員，成為"過街老鼠"。會計(jì)的信譽(yù)已受到了嚴(yán)重?fù)p害，以致于朱總理在上海國家會計(jì)學(xué)院視察時提出了"不做假賬"的校訓(xùn)。面臨嚴(yán)重的信任危機(jī)，如何重塑會計(jì)的誠信，成為時下會計(jì)界所有人士亟需解決的問題。本文就會計(jì)誠信問題談點(diǎn)自己的看法，以期拋磚引玉。

一、會計(jì)喪失誠信原則的原因分析。

會計(jì)信息是會計(jì)工作的最終產(chǎn)品，目前已日益成為一種準(zhǔn)"公共產(chǎn)品"，其質(zhì)量的好壞將直接影響到社會資源的配置與利用效率，這就要求會計(jì)信息做到真實(shí)與公允。然而現(xiàn)階段，會計(jì)信息質(zhì)量普遍不高，會計(jì)信息失真已到了令人發(fā)指的地步。據(jù)我國財(cái)政部1999年抽查100家國有企業(yè)會計(jì)報(bào)表時，有81家虛列資產(chǎn)37.61億元，89家虛列利潤27.47億元，而在2000年度在會計(jì)信息質(zhì)量抽查中，在被抽查的159家企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)的147戶，虛增資產(chǎn)18.48億元，虛減資產(chǎn)24.75億元；利潤不實(shí)157戶，虛增利潤14.72億元，虛減利潤19.43億元。可見會計(jì)造假愈演愈烈，會計(jì)誠信基礎(chǔ)已經(jīng)動搖。造成會計(jì)失信的主要原因有:

（一）、信息不對稱是會計(jì)失信的前提。

信息不對稱是2001年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者美國加州大學(xué)的喬治.阿克爾洛夫等人提出的，它指市場經(jīng)濟(jì)的活動主體具有不相同的信息。我們知道如果會計(jì)信息是對稱的，會計(jì)信息的提供者（主要指廠商）與會計(jì)信息的使用者（主要是投資者）對信息的了解和掌握程度相同，虛假的會計(jì)信息就很容易被識破，那么就談不上會計(jì)失信的問題，甚至?xí)?jì)這種職業(yè)也沒有存在的必要。現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)并非一個有效率的市場，信息不對稱始終存在，因此信息的不對稱是會計(jì)信息制造者提供虛假會計(jì)信息的前提。

首先是會計(jì)信息的制造者與會計(jì)信息的作用者的信息不對稱。由于信息不對稱，會計(jì)信息的制造者與會計(jì)信息的使用者對會計(jì)信息的獲取時間、內(nèi)容等方面都存在優(yōu)勢。由于會計(jì)信息的制造者一般是直接參與公司的運(yùn)作管理，控制著企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，擁有企業(yè)內(nèi)部的各種信息。而會計(jì)信息使用者由于不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，只能靠會計(jì)信息制造者提供信息來了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。結(jié)果會計(jì)信息制造者就可能出現(xiàn)"道德風(fēng)險(xiǎn)"或進(jìn)行逆向選擇，違反誠信原則，提供虛假會計(jì)信息。

其次是由于信息的不對稱，使我國的會計(jì)陷入"囚徒因境"。在不同的會計(jì)個體之間，存在三種選擇：一個會計(jì)主體選擇提供虛假會計(jì)信息，則該會計(jì)主體可能獲得好處；兩個會計(jì)主體都選擇提供虛假會計(jì)信息，則可能都受到嚴(yán)厲的處罰；兩個會計(jì)主體都選擇提供真實(shí)會計(jì)信息，則什么益處都沒有，由于信息不對稱，結(jié)果都選擇了提供虛假會計(jì)信息。同樣在會計(jì)人員中，也存在三種選擇：一個會計(jì)人員執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，另一個不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，則執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)意圖的會計(jì)人員可能獲得好處；二個都拒絕領(lǐng)導(dǎo)授意，則可能面臨一起受到不公正待遇；二個都執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，共同做假賬，大家都得不到好處。結(jié)果會計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)生活中更多表現(xiàn)為一起執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意而做假賬。結(jié)果是制造虛假信息者獲得好處的機(jī)會大，導(dǎo)致會計(jì)信息制造者競相提供虛假會計(jì)信息。

再次，信息不對稱容易產(chǎn)生次品驅(qū)逐良品。阿克洛夫以舊車交易市場為例來解釋了這一點(diǎn)，他認(rèn)為：由于賣者比買者對車輛擁有更多的信息，信息的不對稱使買車的人難以完全信任賣車人提供的信息，因而試圖通過低價(jià)來彌補(bǔ)其信息上的損失；因買者出價(jià)過低，賣者不愿提供好的產(chǎn)品，從而導(dǎo)致次貨的泛濫，最終導(dǎo)致高質(zhì)量的產(chǎn)品從市場中退出，留下來的只是低質(zhì)量的產(chǎn)品。在當(dāng)前我國的會計(jì)市場同樣證明了這一點(diǎn)，會計(jì)信息制造者出具大量的虛假會計(jì)信息，加之我國市場特別是證券市場上投機(jī)盛行，投資者喜歡獵取小道消息，只關(guān)心股票價(jià)格的升降，對會計(jì)信息真假缺乏研究，造成市場對虛假信息的大量需求，由于需求的增加，必然導(dǎo)致虛假信息供給的增加，結(jié)果導(dǎo)致高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告擠出市場。形成"虛假會計(jì)信息--大量需求---提供更多的虛假信息"的怪圈。

（二）、會計(jì)自身的特點(diǎn)及局限性是會計(jì)失信的條件

在日常經(jīng)濟(jì)中，我們經(jīng)常看到會計(jì)人員為一分錢的差錯折騰半天。會計(jì)給人們的感覺就是一門非常精確的科學(xué)。但事實(shí)是會計(jì)是一門貌似精確但并不精確的科學(xué)。這是因?yàn)闀?jì)原則或會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇余地較大，不同的選擇將生成不同的會計(jì)信息，這就為虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生提供的條件。

一是會計(jì)原則為會計(jì)信息虛假提供了操作空間。現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生了大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提和待攤項(xiàng)目，會計(jì)信息制造者就可以通過操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時間來制造虛假業(yè)績，如提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用；而穩(wěn)健性原則在會計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用是建立在會計(jì)人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的，存在較強(qiáng)的主觀隨意性，會計(jì)信息制造者很容易借此高估費(fèi)用和損失、低估收入和利得來操縱利潤；另外重要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則都為制造虛假會計(jì)信息提供了想象的空間。

二是會計(jì)政策為企業(yè)提供越來越寬的選擇范圍，制造者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績效或其他會計(jì)目的的會計(jì)政策，如美國的安然公司就是利用"特別目的實(shí)體"（SPE）符合條件可以不納入合并會計(jì)報(bào)表的會計(jì)政策，將本應(yīng)納入合并會計(jì)報(bào)表的三個SPE排除在合并報(bào)表范圍外，導(dǎo)致1997年到2000年期間高估4.99億美元的利潤，低估數(shù)億美元的負(fù)債，給投資者提供虛假會計(jì)信息

三是會計(jì)工作內(nèi)容需要憑會計(jì)人員的主觀判斷來進(jìn)行,這為會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息提供了職務(wù)上的方便。會計(jì)核算工作就其內(nèi)容而言,雖然具有客觀的一面,但也不能完全脫離會計(jì)人員的主觀判斷。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動中,會計(jì)核算方法、會計(jì)核算程序的選擇及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評估等,都需要會計(jì)人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計(jì)人員不能完全排除利益的干擾,其主觀判斷就會失去客觀和公正,這就為會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息提供了職務(wù)上的便利。

四是會計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，為會計(jì)造假提供契機(jī)。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷出現(xiàn)，如近年來"衍生金融工具"的不斷涌現(xiàn)，使原有的會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則已不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展需要，而新會計(jì)政策又不能及時制訂及頒布。特別是目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則還沒有涉及到金融衍生工具，這就有很容易被上市公司利用會計(jì)準(zhǔn)則的空白來選擇有利于自身利益的會計(jì)政策。

（三）、公司制度缺陷是我國會計(jì)失信的根本原因

公司治理結(jié)構(gòu)存在的缺陷,已經(jīng)嚴(yán)重制約著我國上市公司會計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步提高,會計(jì)信譽(yù)度低的根本原因是目前我國公司制度缺陷。由于眾所周知的原因，我國大多數(shù)上市公司都是由國企改制而來的，由于改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機(jī)制，因此在公司治理方面存在較突出的問題，具體表現(xiàn)在：

一是股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，"一股獨(dú)大"現(xiàn)象嚴(yán)重。由于我國國有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性調(diào)整仍在推進(jìn)的過程中，許多上市公司的國有股仍處于絕對控股地位，其他股東不可能真正意義上對大股東形成約束，股東大會、董事會、監(jiān)事會容易成為形式。

二是董事會、監(jiān)事會存在缺陷。表現(xiàn)為缺乏必要機(jī)制來保障全體董事嚴(yán)格遵守義務(wù)，維護(hù)股東和其他利益相關(guān)者的利益；董事未能履行誠信義務(wù)、不勤勉盡責(zé)的現(xiàn)象時有發(fā)生；獨(dú)立的非執(zhí)行董事缺乏保護(hù)中小股東權(quán)益的能力與動力；過分突出董事長的地位和作用，與董事會以集體身份起作用的特征相矛盾。

三是上市公司與控股股東在人員、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)上沒有實(shí)現(xiàn)真正分開，與控股股東之間關(guān)聯(lián)交易不規(guī)范，導(dǎo)致上市公司被大股東操縱。從而造成控股股東損害上市公司及其他股東利益。

銀廣夏等一些上市公司出現(xiàn)的重大問題，其不良行為很大程度上也可歸結(jié)為公司治理結(jié)構(gòu)的嚴(yán)重缺陷而導(dǎo)致的惡意決策。

（四）、失信成本低是會計(jì)失信的動力

關(guān)于公司會計(jì)造假的案例早在1720年的英國南海事件就已發(fā)生，為什么在現(xiàn)在還有不少公司鋌而走險(xiǎn)，屢禁不止，甚至在美國一個擁有成熟市場經(jīng)濟(jì)體系、法制健全的國家，都有公司進(jìn)行會計(jì)造假。其主要原因就是：會計(jì)造假的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作為動力。對于企業(yè)而言，它的目的是利潤，只有當(dāng)誠信能帶來利潤，不誠信會帶來損失時，它才會講誠信；對于個人而言，他們的目的是自己價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，只有當(dāng)誠信與自己的最終價(jià)值相符合時，他們才會誠信。在利益的驅(qū)使下，關(guān)鍵時刻就出現(xiàn)了誠信問題。企業(yè)通過提供虛假會計(jì)信息可騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任,并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)負(fù)責(zé)人作為企業(yè)管理的最高首長,他們有能力也有條件影響會計(jì)人員,通過制造虛假會計(jì)信息,騙取投資者的信任,并因此獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益;會計(jì)人員作為會計(jì)信息的直接生產(chǎn)者,他們對會計(jì)信息質(zhì)量的影響也發(fā)揮著重要作用,一方面,他們必須遵守國家的法律,避免因違及法規(guī)而影響自身的利益,另一方面,他們必須接受企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo),按企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理要求完成會計(jì)工作,并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。而會計(jì)師事務(wù)所在我國目前處于買方市場的困境下，為了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，出具虛假報(bào)告。虛假會計(jì)信息能實(shí)現(xiàn)"多贏"，正是這些復(fù)雜的利益關(guān)系構(gòu)成了虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)在動因。

另外由于我國對公司造假的處罰力度輕，執(zhí)法不嚴(yán)，也是我國會計(jì)造假泛濫的一個重要原因。目前我國對檢查出來的會計(jì)造假往往是"重經(jīng)濟(jì)處罰，輕行政、法律處罰；重對單位處罰，輕對個人處罰；重內(nèi)部處理，；輕外部公開處理"，減弱了法律的效力。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)處罰是需要由造假公司的權(quán)益來承擔(dān)，即用本應(yīng)屬于股東的利益來償還股東的損失，由投資者來為公司的造假行為承擔(dān)責(zé)任，從而轉(zhuǎn)嫁上市公司及其主要責(zé)任人應(yīng)負(fù)的責(zé)任，極少影響到單位負(fù)責(zé)人及會計(jì)人員的利益。

正是由于會計(jì)造假的預(yù)期收益明顯大于預(yù)期成本,不造假的機(jī)會成本過于高昂,才會不斷上演公司會計(jì)造假的鬧劇。

二、重塑會計(jì)誠信對策。

（一）、加快會計(jì)準(zhǔn)則的研究和制訂，減少會計(jì)虛假信息的施展空間。一是完善會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，壓縮財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的空間，這可以適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注、鼓勵企業(yè)披露非財(cái)務(wù)信息、進(jìn)一步完善與嚴(yán)格規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的披露、加強(qiáng)對現(xiàn)金流量信息的呈報(bào)和考核幾方面入手。二是加快制訂和出臺新的具體會計(jì)準(zhǔn)則，針對我國特別是上市公司容易出現(xiàn)問題的準(zhǔn)則加以規(guī)范。三是考慮盡可能縮小會計(jì)政策的選擇空間，對會計(jì)政策的選擇方面的規(guī)范更加具體。

（二）、完善公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理是確保會計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部制度安排，為此必須建立健全公司治理結(jié)構(gòu)。首先建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要切實(shí)建立政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需求者參與監(jiān)控的動機(jī)和能力，這包括健全董事會、建立審計(jì)委員會、建立股東對經(jīng)營管理者的強(qiáng)力約束、建立董事會與經(jīng)理層之間基于合約的委托關(guān)系等措施；其次、完善業(yè)績評價(jià)機(jī)制，應(yīng)考慮增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力等的非財(cái)務(wù)會計(jì)指標(biāo)，使人所得的利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤；三、改變激勵措施，防止管理者的短期行為，就經(jīng)營管理者的激勵措施將長期績效補(bǔ)償與短期工薪支付分開；四是要通過持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡，解決"一股獨(dú)大"的問題。五是建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會內(nèi)部制約機(jī)制，切實(shí)維護(hù)中小股東利益。六是完善公司內(nèi)部會計(jì)控制體系，規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為。

（三）、建立民事賠償制度，加大造假成本

一是加大懲罰力度。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，必須從立法、執(zhí)法對造假單位及責(zé)任人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰或刑事處罰，不僅要其付出傾家蕩產(chǎn)、聲名狼藉的代價(jià)，對造成嚴(yán)重后果的還要坐牢，使造假者付出的代價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到的收益。同時應(yīng)加大對上市公司會計(jì)信息的稽查力度和稽查面,大幅度提高會計(jì)造假的成本,才能從根本上遏制會計(jì)造假屢禁不止、愈演愈烈的勢頭。

二是盡快建立民事賠償制度。雖然我國出現(xiàn)了許多公司會計(jì)造假事件，但到目前為此，還沒有一起針對公司造假真正實(shí)施的民事賠償案例,股民還沒得到違規(guī)公司的一分錢賠償。因此，必須盡快建立民事賠償制度，對參與造假，無論是公司（投資者或經(jīng)營者）、律師，還是評估師、會計(jì)師，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起訴訟。

三是實(shí)行市場退出機(jī)制。在"安然"事件發(fā)生一個月后，紐約證交所正式取消安然股票的相關(guān)交易，并擬取消其上市資格。同時導(dǎo)致提供虛假會計(jì)信息的安達(dá)信會計(jì)公司的信譽(yù)和審計(jì)市場迅速下滑，不得不面臨著被兼并的命運(yùn)。這種退出機(jī)制的懲罰力度對相關(guān)行業(yè)內(nèi)每一個企業(yè)都是一個警示。因此，我國要盡快要構(gòu)建有效的退出機(jī)制。對那些不遵守行業(yè)操守、自身就不守信用的企業(yè)或個人，出現(xiàn)失信行為后要把肇事者驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。如對會計(jì)造假上市公司要立刻退市，對參與造假的中介機(jī)構(gòu)要進(jìn)行取締，對會計(jì)造假的單位責(zé)任人、會計(jì)人員、注冊會計(jì)師不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)。只有這樣，對失信行為的懲罰才是真正可置信的。

（四）推行誠信保險(xiǎn)制度。根據(jù)國外一些國家的做法，對公司特別是上市公司要求其在保險(xiǎn)公司投保誠信險(xiǎn)。當(dāng)公司出現(xiàn)誠信，導(dǎo)致投資者受到損害時。保險(xiǎn)公司必須負(fù)責(zé)賠償。這樣就一方面保護(hù)了投資者利益，另一方面又使保險(xiǎn)公司為了自己不受利益損失，必然加大對投保公司的監(jiān)督，通過市場行為進(jìn)行監(jiān)督，降低監(jiān)管成本。

（四）實(shí)施誠信工程，強(qiáng)化誠信教育。張迎維教授在談到誠信時認(rèn)為，法律和信譽(yù)是維持市場有序運(yùn)行的兩個條件，與法律相比，信譽(yù)機(jī)制是一種成本更低的維持交易秩序的機(jī)制。特別是在許多情況下，法律是無能為力的，只能信譽(yù)才起作用。因此對會計(jì)造假行為，我們不僅要加大懲罰力度，更重要的是加強(qiáng)誠信教育，提高相關(guān)人員的誠信意識。為此要從以下幾個方面實(shí)施誠信工程：

一是著力打造信用政府。各級政府要切實(shí)轉(zhuǎn)變政府職能，減少地方保護(hù)，提高政府的信用度。杜絕"官出數(shù)字，數(shù)字出官"的浮夸風(fēng)，把誠信作為一個地區(qū)、部門考核的政績指標(biāo)。

二是建立信用檔案。朱镕基總理在九屆人大五次會議的政府工作報(bào)告中明確提出，要"加快建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和個人的信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價(jià)，名譽(yù)掃地，直至繩之以法"。目前，我們的信用檔案還是空白。因此，我國要借鑒國外的做法，對違反誠信的單位與個人要記錄在案，并且便于公民隨時查詢，從而增強(qiáng)單位及個人的誠信意識。

三是強(qiáng)誠信教育。誠信不僅僅是道德要求，而且是市場經(jīng)濟(jì)下的基本游戲規(guī)則。因此當(dāng)前應(yīng)配合《公民道德建設(shè)實(shí)施綱要》，對全體會計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行誠信教育，樹立正確的道德觀、價(jià)值觀。所有會計(jì)人員要真正做到"誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬"，保證會計(jì)信息的真實(shí)、可靠。

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