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摘要：本文首先介紹了軍品科研成果資本化問題的相關概念，結合軍品科研成果的特點和國際會計準則的資本化條件，就其實施資本化的可行性作了研究，文章最后從改善會計科目處理方式的角度提出了實施軍品科研成果資本化的途徑。

關鍵詞：軍品科研成果；資本化；無形資產(chǎn)

1、引言

軍工企業(yè)是國家為國防安全需要而設立的從事大型軍事裝備研究和生產(chǎn)的國有獨資企業(yè)，在我國主要為從事核工業(yè)、航空、航天、兵器、船舶等軍工技術和產(chǎn)品研究、生產(chǎn)制造的單位。聚合了大量高科技成果的無形資產(chǎn)，現(xiàn)行會計制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)投入的費用化處理方式使得軍工企業(yè)以自創(chuàng)無形資產(chǎn)為表現(xiàn)形式的軍品科研成果的價值得不到體現(xiàn)，其大量資產(chǎn)流失在企業(yè)帳面資產(chǎn)之外，極大的影響了企業(yè)的實力和自主創(chuàng)新的積極性。實施軍品科研成果的資本化，成為提升軍工企業(yè)綜合實力和競爭力的重要途徑和有益探索。

2軍品科研成果資本化條件分析

軍品科研成果是軍品科學研究成果的簡稱，是軍品企業(yè)科研院所科研人員創(chuàng)造性勞動的產(chǎn)物，是指對某以科學技術問題，通過考察、實驗研究、設計實驗和辨證思維等研究活動，所取得的具有一定學術意義和實用價值的，并獲得實踐檢驗及社會承認的創(chuàng)造性勞動成果。

國防科工委于1991年4月《國防科學技術成果鑒定辦法》指出：國防科技成果是指以國防為目的或者為主要目的的科學研究和開發(fā)活動中產(chǎn)生的下列科學技術成果：

①對國防科技發(fā)展有指導意義的科學理論成果；

②解決國防建設中科學技術問題的、具有實用價值的應用技術成果；

③對國防科學技術決策管理有推動作用的軟科學研究成果。

科研成果是通過圖紙、技術資料、設備等載體來體現(xiàn)其內(nèi)容，是一種具有使用價值和交換價值的專利與非專利技術，屬于無形資產(chǎn)的范疇，具有創(chuàng)造性、先進性和可用性。其資本化的路徑是以實現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認和計量兩個方面。無形資產(chǎn)確認是指將符合無形資產(chǎn)確認條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負債表的過程。這一過程對于企業(yè)資產(chǎn)的全面確認和反映、真實體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)水平和實力、切實加強知識產(chǎn)權保護有著重要而積極的現(xiàn)實意義。

從《國際會計準則》關于自創(chuàng)無形資產(chǎn)部分資本化的條件進行分析，可以對軍品科研成果資本化的可行性有較為清楚的認識。

⑴從技術能力和技術可行性上進行分析，國際會計準則要求技術單位有能力保證該項目的技術開發(fā)和項目的實施，并且要求能夠保證技術成功后新技術應用的前景。根據(jù)軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點可知，軍品型號研制從預研到立項，要經(jīng)過嚴格的審批，從技術、工藝到材料等多個方面進行可行性論證，軍工企業(yè)中聚集了大量的專家和高技術人才，完全能夠保證創(chuàng)新性項目的成功實施。

⑵國際會計準則要求項目企業(yè)要有意向完成該無形資產(chǎn)的研究并銷售使用它。而對軍工企業(yè)而言，其每一個新項目的立項和新技術研發(fā)都是為提高我國軍事裝備水平而專門提出的，軍工企業(yè)通常按照軍方提出的要求簽訂研制合同，要求其必須按計劃完成型號合同規(guī)定的研制工作。

⑶要求有能力使用或銷售無形資產(chǎn)。軍工企業(yè)承擔國家國防技術更新的重任，其任一型號研制任務的制定都是在與軍方簽訂合同的情況下實施的，軍方作為訂貨方要采用新技術提高部隊裝備水平，因而軍工企業(yè)技術成果的使用和銷售市場是確定的。

⑷有足夠的技術、財務資源和其它資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。從項目開發(fā)所需資金和人才資源來分析，軍工企業(yè)聚集了大量高級科研人才，曾承擔了我國軍事航天領域多項高精尖技術的開發(fā)任務，有著雄厚的軍事科研基礎和實力來完成每一項無形資產(chǎn)的開發(fā)。就開發(fā)所需資金而言，軍工企業(yè)新技術開發(fā)是按型號研制合同，由國家投資實施的，有國家投入的專項國防建設費用支持，能夠保證研發(fā)所需資金的供給。因而可以看出，這一點也符合國際會計準則中的第四點的相關要求。

⑸就自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)階段成本計量的確定性問題，軍工企業(yè)的會計核算是分系統(tǒng)、分項目進行核算記帳的，每一個型號都單獨核算，即使型號研制通常要跨年度進行，其成本都是可歸集的。

通過以國際會計準則的部分資本化條件對軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化可行性進行分析，可以看出軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點完全符合《國際會計準則》關于部分資本化的適用條件，這就為我國以軍工企業(yè)為代表的高技術企業(yè)實施自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化提供了可能性。

3通過改善會計科目處理的方式實現(xiàn)軍品科研成果的資本化

本文研究建議設置“在研項目”和“在研項目失敗準備”兩個帳戶。“在研項目”帳戶是一個長期資產(chǎn)盤存帳戶，借方反映企業(yè)投入研究開發(fā)項目的各種直接費用和間接費用，這些費用包括：材料費、工資及福利費、設計費、調(diào)研費、實驗費、認證費、注冊登記費、聘請律師費等；貸方反映研究開發(fā)成功結轉到“無形資產(chǎn)”帳戶及研究開發(fā)不成功結轉到“管理費用”或“長期待攤費用”帳戶的金額。其具體帳務處理如下：

①．在研項目領用本企業(yè)材料時，按原材料的實際成本和增值稅金額

借：在研項目——XX項目

貸：原材料

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）

②．在研項目領用本企業(yè)產(chǎn)品時，按產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和售價金額計算的增值稅金額

借：在研項目——XX項目

貸：庫存商品

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）

③．計算出在研項目負擔的人工費用時

借：在研項目——XX項目

貸：應付工資

應付福利費

④．在研項目發(fā)生調(diào)研、律師等費用時

借：在研項目——XX項目

貸：銀行存款

⑤．在研項目研究開發(fā)成功，達到預期目標，將研究開發(fā)成本轉入無形資產(chǎn)，其帳務處理為

借：無形資產(chǎn)

貸：在研項目——XX項目

若研究開發(fā)失敗，將該項目在研究開發(fā)過程發(fā)生的各項費用直接轉入“管理費用”帳戶，如果研究開發(fā)費用較大，將其轉入“長期待攤費用”帳戶，其帳務處理為

借：管理費用

貸：在研項目——XX項目

或借：長期待攤費用

貸：在研項目——XX項目

研究開發(fā)單位應當定期或至少在每年年度終了，對其進行全面檢查，如果有證據(jù)表明在研項目已經(jīng)不可能完全達到預期目標，應當計提在研項目失敗準備。確認在研項目計提失敗準備的條件是：（1）在研項目無疑在性能上，還是在技術上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性；（2）其他足以證明在研項目失敗的情形。

其帳務處理為

借：管理費用——在研項目失敗準備

貸：在研項目失敗準備

若影響在研項目失敗的因素消失，應在所計提的在研項目失敗準備的范圍內(nèi)，沖銷在研項目失敗準備，其帳務處理為

借：在研項目失敗準備

貸：管理費用——在研項目失敗準備

如果在研項目部分達到預期目標，該項目已計提了一定數(shù)額的失敗準備，在研項目轉入“無形資產(chǎn)”帳戶的金額為：總研發(fā)費用減去在研項目失敗準備。帳務處理為

借：無形資產(chǎn)——在研項目失敗準備

貸：在研項目——XX項目