審計風險模型
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通過對傳統審計風險與審計風險模型的研究，重新詮釋了審計風險的概念，引出了審計訴訟風險，并以此為基礎，解析新的審計風險模型，以期增強審計風險觀念，在審計實務中起到一定作用。
隨著經濟體制改革的不斷深進，審計風險成為注冊會計師與被審計單位的核心題目。審計訴訟風險的提出以及審計風險模型的研究成為審計界研討的熱門題目。
一、傳統審計風險概念與審計風險模型
關于審計風險的定義，目前國內外學者有著不同的理解。總的來說都以為審計風險題目實際上是一個審計質量題目，是指“財務報表存在重大錯誤或漏報導致注冊會計師審計后，發表不恰當審計意見的可能性”。中國審計準則與國際審計準則把“有意”、“無意”地發表審計錯誤意見的可能性均涵蓋在審計風險的定義范圍之內。
基于這一定義，我國在制定具體審計準則時，接受了美國注冊會計師協會于1983年提出的審計風險模型：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
通過實際運用，審計職員逐漸發現，上述審計風險定義及審計風險模型存在一定缺陷：
1.所考慮的審計風險因素不夠全面。傳統審計風險模型僅從審計的過程上把審計風險劃分成固有風險、控制風險、檢查風險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風險產生的深層次社會原因。實際上，審計風險是審計內環境與審計外環境綜合作用的結果。
2.對審計風險的熟悉具有片面性。該定義以為審計風險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務報表未能適當發表的審計意見的風險。它忽略了這樣一個事實——即使財務報表沒有重大錯誤，注冊會計師也可能會因各種原因而發表不恰當的審計意見。
3.審計風險的確定缺乏科學性。傳統審計風險定義及審計風險模型不能夠解釋如此矛盾現象，即在審計實務界普遍以為審計風險在明顯增加的同時，審計理論界卻普遍以為審計質量在普遍進步。
二、審計訴訟風險的提出
關于風險，目前理論界尚無一種公認的權威性定義，人們可以從不同角度對風險進行界定。我國有的學者以為，風險指在特定客觀的情況下，在特定期間內，某一事件的預期結果與實際結果之間的變動程度，變動程度越大，風險越大；反之，則越小。財務治理教材中經常把風險與不確定性直接聯系起來，以為不確定的程度越大風險越大。因此風險可以用概率的方法進行計量，用期看值、標準差或標準離差率來表示其大小。
盡管人們可以從不同角度對風險進行界定，但筆者以為，風險有兩個明顯的基本特征：不確定性與造成損失的可能性。風險與不確定性是兩個既聯系緊密又有所區分的范疇，我們在理解時不應混為一談。不確定性是指人們對未來事項結果所持的懷疑態度。一般而言，它是由于人類熟悉能力的局限性所致。風險是一種客觀存在，客觀世界的復雜性使人們難以正確猜測風險的發生。從這個意義上講，風險的存在是客觀的，風險的發生是不確定的。但對風險高低的衡量是以不利事件發生可能性的大小為標準的。在經濟學中，這種不利事件是與損失相聯系的，可能帶來的損失大，我們應稱之為風險高；可能帶來的損失小，我們就稱之為風險低。由此，我們可將風險界定為可能帶來損失的不確定性。
三、新審計風險模型的解析及風險導向審計
依據對審計訴訟風險的提出及分析，為了從理論和實踐上解決審計制度存在的不足，注冊會計師職業界很快開發了新的審計風險模型。從方***的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計模型。新審計準則全面滲透了風險導向審計，正式引進了“重大錯報風險”這一新的審計概念，并將新的審計風險模型定義為：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
重大錯報風險是指財務報表在經過審計前就已經存在重大錯報的可能性，它科學地闡述了審計風險的成因。除了固有風險、控制風險外，該模型還以為由于報表使用者的訴訟請求，社會宏觀等法律因素有可能導致財務信息出現重大錯誤，從而引進了審計訴訟風險。
與檢查風險不同，審計訴訟風險是很難治理和控制的，審計組織和注冊會計師只可以通過自己的努力往減少此類風險帶來的不利影響，但不可能完全消除。注冊會計師在確定審計訴訟風險時，需要考慮以下幾個方面的因素：
1.法律、法規的配套、完善程度。隨著國家政治、經濟政策的不斷調整、變化和發展，各種新情況、新題目不斷出現，而法律、法規建設的滯后性造成審計過程中碰到的很多新情況、新題目無法及時處理。某些部分、單位的上級機關或主管部分可能會從本系統利益出發，以文件、會議紀要或領導講話等形式向下級單位下達一些與國家法律、法規不一致的規定，導致審計訴訟風險的產生。
2.社會公眾對審計結論的依靠程度。依據審計結論作出決策的單位的多少及其依靠程度的大小和審計訴訟風險直接相關。依靠單位越多，依靠程度越高，審計訴訟風險也越大。
3.社會公眾對審計“期看差距”的影響。審計期看差距是注冊會計師與社會公眾之間對審計作用和審計法律責任在熟悉方面存在的差距，即公眾對審計的期看大大超過注冊會計師對自身執業的熟悉。隨著社會公眾對注冊會計師責任了解的增加，社會公眾同注冊會計師之間存在的期看差距日益增大。但由于審計固有的局限，注冊會計師不可能發現財務報表中包含的所有錯誤、漏報，注冊會計師不能對財務報表真實性作出盡對的、完全的保證。面對社會公眾與注冊會計師雙方在審計目標上存在的差距，有的注冊會計師一味以審計固有的局限來加以搪塞，于是觸怒了“社會公眾”這一真實的上帝，報表使用人不得已將注冊會計師推向法庭被告席，要求賠償他們因使用不實的已審財務報表作出決策而導致的損失。
面對訴訟危機，更多的注冊會計師熟悉到，固然社會公眾對審計存在不公道期看(這部分差距可以通過與社會公眾的認真溝通加以消除)，但部分社會公眾期看有其公道性的一面，此部分差距是可以通過審計準則的改進、執業水平的進步、審計方法的改進而加以消除的。于是，一些注冊會計師在審計過程中，積極探求更有效果的審計方法，積極彌補與社會公眾之間的期看差距，逐漸產生了風險導向審計這一新奇的審計模式。風險導向審計的上風在于通過對被審計單位風險的評價，找出高風險的審計項目，集中氣力最大限度地降低檢查風險，把重大的差錯和舞弊揭露出來，從而使審計風險降低到可接受的水平。
4.審計本錢效益原則的制約。本錢效益原則是經濟社會生活的基本原則，同時也推動著審計的發展。審計并不是一種免費的行為。隨著社會生產力的發展，企業發展規模的擴大，經營活動日趨復雜，會計記錄成倍地增長，致使無論從審計用度的開支還是從審計所要辦理程序來看，無法繼續運用具體審計。為了社會公眾的利益，為了降低審計本錢，審計不得不采用抽樣審查法、分析性、復核法等方法，致使有些重大題目因審計抽樣原因而未能發現，從而導致審計風險的產生。
四、審計風險模型在審計程序中的應用
審計程序包括三個階段：計劃階段、實施階段、報告階段。在這三個階段中，對審計風險考慮最多的是審計計劃階段。在這一階段，注冊會計師應該著重做好的工作有：
1.考慮訴訟風險，審慎選擇被審計單位。審計訴訟風險應該成為審計職業界關注的一個基本概念，注冊會計師在接受委托時要從以下幾個方面來考慮委托業務的可接受性：(1)審計單位是否品行端正，信譽良好。假如被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部分或其他方面沒有正直的品格，也必然蒙騙注冊會計師，使其落進他們的圈套。這就要求注冊會計師在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，評價它的品格，弄清楚委托的真正目的，尤其是執行特殊目的的審計業務時更應如此。(2)盡可能具體了解委托單位的業務狀況，這對于陷進財務困境的被審計單位尤為留意。中外歷史上盡大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產的被審計單位。周轉不靈或面臨破產使得公司的股東或債務人總是想為他們的損失尋找替罪羊。因此，對于那些陷進財務困境的被審計單位要特別留意。
2.考慮風險因素，確定適當審計收費標準。審計收費的多少是審計組織與被審計單位共同關心的題目，假如審計收費過高，會使一些效益不好的企業很難享受到審計的專門服務；假如審計收費過低，又無法吸引高素質的人才從事審計職業，同時也使注冊會計師無法承受該職業的貿易風險，終極造成審計服務短缺。為此，恰當地與被審計單位約定審計收費的計費依據、計費標準以及付費方式與時間，是審計計劃階段一個重要的工作內容。
3.考慮審計風險，確定審計成員。針對被審單位的規模大小和環境的復雜程度，考慮被審計單位的風險大小，選派合適審計職員，這是有效控制審計風險的手段。審計小組成員應熟悉被審單位所在行業的專業知識以及某些特殊行業的特有會計題目。另外，選派注冊會計師時需要考慮審計小組的凝聚力、內部氛圍及其相互之間的配合與協調、注冊會計師的數目以及注冊會計師的公道分工搭配。
4.考慮風險因素，確定重要會計題目和重點審計領域。注冊會計師在初步收集被審計單位的資料之后，依據以往的職業經驗，確定被審計單位產生風險的標志。例如：國家稅收、財政、利率等經濟政策對企業經營的影響；企業經營機制運轉是否正常；有無勞資關系緊張及其他原因導致的經常停業現象等等。注冊會計師按照確定的風險標志，分析被審計單位的風險因素，運用分析性測試的方法，從總體或者宏觀的角度出發，研究和比較數目性資料間的相互關系，測試各種信息的公道性，確定審計的重點領域和重要會計題目。
5.考慮審計風險，確定審計的性質、時間和抽樣規模。審計測試中必須考慮檢查風險。根據檢查風險的大小和審計證據之間的關系，可以確定審計的時間和審計抽樣的規模。一般以為，審計證據充分，檢查風險小，審計時間可短些，抽樣規?？尚⌒?/p>
需要夸大指出的是，審計是一種依靠經驗和知識進行判定的職業，在很多情況下，各審計風險要素的評估、審計證據搜集的數目及審計證據搜集的方法等，主要依靠注冊會計師的職業判定，具有很強的主觀性。實行風險導向審計，盡管注冊會計師在執行審計時作出了很大的努力，但對審計重大錯報風險的評估不可能很正確。研究審計風險的目的，主要是增強人們的風險意識，并以審計風險作為規劃審計的出發點和回宿，這既是風險導向審計的內涵，也是風險導向審計有別于賬表導向審計和制度基礎審計的實質所在。因此，研究審計風險、解析審計風險模型，對審計工作具有指導意義。
