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消息人士透露，業(yè)界的這種思想很有可能在即將出臺的《注冊會計師法》中得到體現(xiàn)。據(jù)稱在該法修訂草案中，會計師事務所可以選擇的組織形式，由以前的兩種（合伙制、有限責任合伙制），增加到五種，亦即在原來基礎上增加了有限責任制、個人執(zhí)業(yè)和中外合作制。

這樣的結果讓不少專業(yè)人士頗感意外，在國內外會計市場丑聞不斷的大背景下，依據(jù)“亂世須用重典”的慣性思維，大部分市場人士此前都認為，無限責任的合伙制將是醫(yī)治病入膏肓的中國會計師行業(yè)最有效的猛藥，除此之外，其它制度都將難以挽回中國會計市場已經(jīng)失去的公信力。然而，如果有多達五種組織形式可以選擇，在趨利避害的心理作用下，大約是不會有人愿意采用有可能使自己傾家蕩產(chǎn)的合伙制的。

面對此種狀況，有專家認為，反對合伙制，中國注冊會計師行業(yè)將有可能葬送整個行業(yè)的前途。另一些偏激的學者表示：知恥而后勇——國內注冊會計師市場如果真的再一次擯棄合伙制，說明這個行業(yè)連自己所處的危機都不能有一個起碼的估計了！

合伙制在國內外注冊會計師業(yè)公信力空前下降的條件下，其好處顯而易見——對于會計師這種高度依賴個人技能和執(zhí)業(yè)道德、信譽的行業(yè)，只有連帶責任才能構筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，從而解決事務所內部的風險控制問題——由于出現(xiàn)冒險行為將對所有所有合伙人構成威脅，因此在合伙制中造假者必然會受到內部其他合伙人的排斥；另外，來自于外部審計報告使用者的民事訴訟，也對這種制度具有強大的威懾力量。

然而，具有眾多優(yōu)勢的合伙制，為什么在中國會遭遇如此窘境呢？學術界一種典型的觀點是，即將出臺的《注冊會計師法》應該是在充分考慮了中國國情的基礎上提出來的，但它同時也是在平衡了業(yè)內各種利益之后的結果，既得利益集團在其中的聲音肯定不容忽視——當既得利益者的聲音過大時，短視的弊端就在所難免。

類似情況在美國也同樣存在，由于五大所的勢力強大，早已經(jīng)存在著諸多弊端的美國注冊會計師行業(yè)體制，其改革之路也極其艱難，例如一直被質疑的審計業(yè)務與咨詢業(yè)務同時存在于一家事務所而影響獨立性的問題就長期拖而不決，以至于最終出了安然事件。

反對合伙制的，大多是正在執(zhí)業(yè)的會計師們。他們的理由是——合伙制不利于事務所做大規(guī)模：如果任何一個合伙人的瀆職行為，都將導致所有合伙人傾家蕩產(chǎn)的話，事務所的運作簡直就類似于走鋼絲繩，很難做大。他們更看好有限責任的合伙制——在這種制度下，事務所以其總資產(chǎn)負有限責任，當事的合伙人負無限責任，而其他的合伙人則無須對當事合伙人的瀆職行為負責。

不過，采取這種組織形式的中天勤案例，其實正是有限合伙制的最大反面教材——事務所資產(chǎn)（包括客戶資源）很容易在事發(fā)后被其他合伙人帶走，所謂的賠償，最終也很可能只是畫餅充饑。

會計師事務所到底采用哪種組織形式為好，一時似乎成為了一個難以取舍的謎團。就是制度設計、監(jiān)管體系較為嚴密的美國會計師行業(yè)，也在新的形勢下顯得不堪一擊，它給包括中國會計師行業(yè)在內的全球會計市場的走向提出了一個嚴峻挑戰(zhàn)——現(xiàn)行的注冊會計師體制，是否已經(jīng)不再適應新的時代的發(fā)展？我們是否需要對會計事業(yè)進行一次推倒重來的、革命性的變革？

民間審計的局限

哪種形式可以實現(xiàn)并保持會計師事務所的獨立性?較為主流的觀點是，針對中國現(xiàn)狀，只有無限責任的合伙制，才能建立和保持會計師的獨立性。可惜的是，正如本文上篇所言，合伙制很可能還會在中國流產(chǎn)。

而即使中國徹底實現(xiàn)了會計師事務所組織形式的合伙制，市場似乎也不宜盲目樂觀——以市場經(jīng)濟的鼻祖美國為例，由于安然事件，在我們看來已經(jīng)相當完備有效的審制體制正在遭受普遍質疑。

美國的資本市場對會計師事務所獨立性的體制設計可謂費盡心機。他們對包括會計師事務所體制在內的市場經(jīng)濟設計的起點，可以追溯到1776年亞當·斯密的開創(chuàng)性著作《國富論》的思想——逐利是人的本性，并圍繞此點設計了制約“以追求經(jīng)濟利益最大化”的“經(jīng)濟人”的種種制度：首先，他們采用了恰當?shù)臅嫀熓聞账M織形式；其次，采用對出具虛假報告極高的賠償和罰款制度，并輔以事務所投保制；在司法處理上，也配合以完善的法律支持，并對造假者給予民事的乃至刑事的嚴厲處罰等等。

然而，以安然事件為代表的會計師系列瀆職事件，給美國的制度設計者們當頭一擊——這樣的周密制度在現(xiàn)實中卻頻頻“無效”，甚至在安然事件中居然有會計師燒毀相關審計材料，它給制度的設計們提出了一個嚴峻的課題——在現(xiàn)行制度下，會計師是否已經(jīng)不再具備必要的獨立性？

美國人改革的第一步是將審計業(yè)務與咨詢業(yè)務拆分。然而，進一步的討論卻有可能推翻現(xiàn)行的審計體制。學術界的一些專家認為存在于現(xiàn)行體制中的一個致命弱點是——會計師事務所也是一個盈利性的機構，而它所監(jiān)督和公正的對象卻是自己的上帝（客戶），你收了別人的錢，卻要對別人的財務報告指指點點、說三道四？雖然，從理論上講，會計師是受公司董事會或者股東會的委托，來對公司的經(jīng)營層實施監(jiān)督和公正的，會計師對董事會或者股東會負責。不過，相對于董事會和經(jīng)營層的關系而言，會計師卻往往會被利益收買而成為失去了獨立性的所謂“外部人”，當公司董事會與經(jīng)營層為著共同的外部目的，比如說從資本市場上圈錢的目的時，會計師徹底喪失獨立性的結果，就導致了安然事件、銀廣夏事件等。

中國的會計師目前就是典型容易被收買的所謂“外部人”——上市公司的董事長與總經(jīng)理往往是同一個人；即使不是同一個人，一股獨大的股權結構也決定了董事會與經(jīng)營層的過密關系。當作為會計師的聘任者的董事會與作為被審計對象的管理層合二為一時，這種情況就非?？赡馨l(fā)生了。所以，中國會計師的獨立性，較之于美國就更差了，中國注冊會計師的審計質量的高低，主要是由制度決定的，與他們的學識的關系不大，也沒有必要對其執(zhí)業(yè)道德做太多的批評。

目前各國的審計體系是由國家審計（如中國的審計署及其下屬機構）、民間審計（也叫社會審計，也就是會計師事務所）和企業(yè)內部審計構成。作為外部審計的國家審計和民間審計，其靈魂就是獨立性，而目前的審計體系是居于這樣的假設基礎的——被審計對象具備完善的現(xiàn)代公司治理結構。

現(xiàn)實情況卻并非如此如。如上所述，由于公司治理缺陷、問題的存在等，從美國開始，作為以上假設條件下的審計體系中的民間審計的獨立性，已經(jīng)受到了質疑。

一種醞釀中的觀點是——民間審計是否因其獨立性受到的嚴重質疑，在某種意義上失去了存在的價值？同時，由于資本市場對公眾公司業(yè)績真實性的要求，是否有必要用一種具備較高獨立性的機構（至少是不以收取客戶報酬為目的的非盈利機構）來取代之？在安然等諸多民間審計失敗案例以及中國屢禁不絕的上市公司造假案的影響下，這種觀點已經(jīng)在學術的層面上開始了醞釀。

推倒重來?

改革開放的總設計師鄧小平有一個經(jīng)典論述：好的制度可以讓壞人做好事，而壞的制度則可以讓好人做壞事。在大多數(shù)人還停留在對國內外會計市場頻頻爆出的丑聞進行抨擊之時，一些理性的人士已經(jīng)開始了對會計師事務所體制的反省。他們認為，當一種敗德行為在一個行業(yè)盛行時，僅僅對該行業(yè)甚至是行業(yè)內個別企業(yè)進行懲罰，已經(jīng)遠遠不夠了——找出行為背后的制度性缺陷，并加以改革，才是解決問題的關鍵。

對于對資本市場公正性有著決定性影響的會計師行業(yè)而言，這種改革顯得尤其重要和迫切。

重鑄獨立性，是會計市場體制改革的核心和關鍵——這里所說的獨立性包括形式上的獨立和實質上的獨立。針對這一目標，國內外有關人士提出了一些設想，比如較為激進的一種改革方案是徹底取消民間審計（會計師事務所），而將注冊會計師納入國家審計的范圍之內，以國家信譽來保證會計信息的真實性，如此，對會計師的瀆職行為將類同于對政府公職人員的瀆職處理。

針對中國實際，有關人士提出的方案很值得市場參考。這種方案的基本思路是，改變上市公司與會計師事務所的聘任與被聘任關系，將會計師事務所改制為非盈利機構；消除存在于事務所之間的競爭（因為競爭會導致會計師事務所以降低審計質量為代價來贏得客戶）；立法賦以會計師事務所以相應權威，同時立法加大對瀆職行為的懲處力度；加大媒體監(jiān)督力度。

有關人士還設計了具體的實施方案——取消現(xiàn)有具備證券從業(yè)資格的會計師事務所的法人資格；在自愿原則下統(tǒng)一收歸由一個或數(shù)個政府部門（證監(jiān)會、財政部和審計署）組成的上市公司審計委員會，為了消除該審計委員會的官方色彩，也可以由兩個交易所組成審計委員會；審計委員會的職責是，制訂相關行業(yè)規(guī)章，管理和任命相關會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格，授權被取消法人資格并獲得執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所對所在地相關證券審計業(yè)務進行審計；具有執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所不再實施咨詢業(yè)務；由審計委員會根據(jù)一定標準，定期向上市公司等被審計對象收取報告審計基金，會計師事務所運作經(jīng)費從審計基金里列支；立法對該體制進行規(guī)范，并對瀆職行為進行包括沒收個人財產(chǎn)、刑事責任追究等在內的嚴厲懲罰；等等。

上述制度設計，基本上是對現(xiàn)有民間審計體系的否定。該制度的設計，緊緊圍繞審計機構的靈魂——獨立性展開。它最大的優(yōu)點在于，從本質上解除了單個審計主體與被審計對象之間的聘用與被聘用關系，和由此帶來的利益關系，有效消除了現(xiàn)行體制下嚴重影響獨立性的“瓶頸”。另外，會計師事務所之間從此不再存在競爭關系，因此而出現(xiàn)的以降低審計質量來吸引和留住客戶的嚴重影響會計師獨立性因素也可以得到消除。

該制度的假設前提是，審計對象的公司治理結構是不健全的，甚至就根本沒有建立起必要的公司治理結構——這與我國的實際情況相符。

當然，這只是目前學術界及相關人士針對現(xiàn)狀所設計的一種方案，它為改革中的、處于困境中的會計市場提供了一種重塑獨立性的思路，當然也僅僅是一種作為學術探討的思路。應該看到，世界上根本就不存在完美的制度，而只有較合適的制度。

我們對中國會計師事務所運行體制的改革，拭目以待。