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論文關鍵詞:會計職業道德他律自律道德文化

論文摘要:針對會計信息嚴重失真,本文主張“以德治會”,并對會計職業道德建設提出設想,將其納入企業文化范疇;通過弘揚道德文化,使會計職業道德規范成為會計行業發展的自覺壓力和要求,體現“人本主義”管理思想的回歸。

近年來,會計信息嚴重失真,呈泛濫趨勢,給宏觀調控和微觀管理造成明顯負面影響,引起各界關注。會計理論界,一直在積極研究會計信息失真的表現和原因,探索治理會計信息失真的對策。概括起來,研究主流是兩種思路:一是從對真實會計信息需求入手,二是從對虛假會計信息需求入手。殊途同歸,結論都是建立健全法制。俗話說:“計亂國亦亂,治國先治計。”治理會計信息失真,對保證我國社會主義市場經濟健康、可持續發展至關重要。同志提出“以德治國”,這是各項工作的指導方針。筆者認為:無論是真實會計信息還是虛假會計信息,均出自會計人員之手,要有效地治理會計信息失真,除加強法治,還應進行會計職業道德建設,實行“以德治計”。

一、會計職業道德的涵義

道德是一種社會意識形態,是在一定經濟基礎之上形成的。作為行為規范,它借助社會輿論、傳統習俗和內心信念的約束力量,實現調整人與人以及個人與社會之間的關系。會計職業道德則是一般社會道德在會計職業行為活動中的具體體現,由會計職業活動的具體內容、方式、所涉及的權責利益關系等決定。對內構成引導、制約和調節會計行為的道德準則;對外,代表整個會計職業界對社會承擔道德責任和義務。

二、會計職業道德建設的動因

(一)道德規范的天然優勢。

會計道德規范與法律及其它規范形式比較,具有天然的優勢,它是以規范客體——行為人自覺的道德承擔為基礎的。盡管它也借助于社會輿論的批評、譴責和行業內部的紀律處分等外在力量,但更依賴于行為人的道德自律,道德能從信念、品行、能力等更為本質和深刻的層次來影響并提高會計行為的質量。從起作用機制看,是一種他律和自律相結合的典范。而法律是一種強制性他律型規范,其局限性是行為人為達到某種目的有可能鉆法律的空子。正如思想家龐德所說:“道德作為一種社會控制系統能夠深入到人的生活、信念等深層結構,而法律只能望而卻步”。

(二)會計職業道德是一個國家社會道德的基本規范,也是會計職業特殊的道德規范。

會計職業道德不僅要建立在一般意義的社會實踐和倫理道德基礎上,而且要建立在會計這個特定職業實踐基礎上。會計職業實踐中所表現的行為關系特征是建立會計職業道德規范的根本。會計信息在企業契約集合中的重要作用決定了會計行為后果必然牽涉方方面面的經濟利益,并且與其它職業不同,會計人員獲取報酬的方向與其所應持的職業立場往往不一致,他從屬于企業內部、受雇于經營者,但又要選擇超脫企業的公允立場,甚至部分地擔當起監督經營者的職責,亦即并不完全遵守誰付酬為誰服務的原則,因此經常處于兩難境地和不斷的利益沖突之中。這種道德困境和利益沖突是會計職業最重要的特征,也是會計道德規范應著重解決的問題。

(三)會計職業道德是會計職業界對外就“信譽的質量”作出的公開承諾,是取得外部信任、樹立會計職業形象,保持生存和競爭的重要手段。ICAEW常務副總裁說得好:“會計職業團體的成員,都把其職業道德價值看作一種凝聚力,由此而將大家團結在一起,并將不合格者摒棄”。

(四)會計職業道德的覆蓋范圍是全方位的,其作用力無所不在、無時不在,貫穿會計職業行為的所有領域和全過程,甚至自覺遵守會計法規、認真執行技術標準也是會計職業道德的要求。

(五)社會主義市場經濟深入發展,中國已經加入WTO,會計市場必將開放,整個會計職業界面臨新的機遇和挑戰,要在強手如林的競爭中占有一席之地,秉承誠信傳統、堅持理性良知、提升專業境界、追求卓越品質等良好的會計職業道德是在競爭中取勝的根本。

三、我國會計職業道德現狀分析

從全國物價、稅收、財務大檢查和對部分國有大中型企業及重點虧損企業審計情況看出,層出不窮的虛假會計陳報,這從多個側面折射出會計職業道德問題的嚴重性和普遍性。其原因如下:

(一)國有企業法人治理結構不合理、不規范,權利監督和制約乏力,激勵和約束機制不配套。

隨著計劃經濟向市場經濟轉軌,原來行政性、指令性會計管理體制已被打破,但由于我國市場經濟發展的滯后性和社會文化、環境的特殊性,新的適應市場經濟要求的會計管理體制還未建立和運行。體制轉軌過程中,客觀存在許多無法控制的空隙,其結果是經營者利用產權不明晰、信息不對稱和社會監督不力,進行會計操縱導致造假行為。產權“虛置”,導致國企產權代表與真正所有者利益目標不完全一致,他們更關注政績、聲譽及影響,對會計信息的關心主要基于個人或小集團利益,“官出數字,數字出官”、編造和虛構會計信息也就不足為奇了。高層管理人員選擇具有行政色彩,由政府人事部門任命和委派,董事長、總經理獨攬大權,經營者權力被不斷強化,“內部人控制”現象普遍,會計行為價值取向直

接受制于經理人員利益偏好,會計不再是為投資者、債權人提供正確財務報告的信息系統,而成為經理人員直接操縱的工具。于是,會計舞弊、人為調節利潤及合謀進行虛假陳報等層出不窮、防不勝防。法人治理結構中激勵與約束機制不配套,為會計人員違紀違法,變造虛假會計信息提供了滋生土壤和生存空間。信息不對稱,則“敗德行為”不可避免;會計人員得失與經理人員偏好密切相關,自然導致“內部人”進行“共謀”利用“會計造假”來規避約束。

(二)會計職業界自身建設存在較大差距。

與發達國家相比,我國會計職業界差距:一是會計職業團體只有一個注冊會計師協會(CIC-PA),而且是由財政部管轄的半官方性職業團體。英國有六大會計職業團體,還成立了會計職業團體咨詢委員會(CCAB)和特許會計師職業道德委員會(CAJEC)作為會計職業團體在國際上的代表,起著溝通協調各職業團體關系作用。美國有四大會計職業團體。此外,國際會計師聯合會(IFAC)還設立了職業道德委員會。二是會計職業道德規范建設面臨嚴峻挑戰。英國特許會計師協會(ACCA)有自己的職業道德規范;英格蘭與威爾士特許會計師協會(ICAEW)、愛爾蘭特許會計師協會(ICAA)、蘇格蘭特許會計師協會(ICAS)由特許會計師職業道德聯系委員會(CAJEC)協調制定會計職業道德規范,兩套規范分別是《職業道德指導》(CAJEC)和《職業行為守則》(ACCA)。這些職業道德規范已經有很長歷史,幾經修訂充實,具有較強的操作性;此外,職業團體出版物上經常以專欄形式討論、解答各種有關具體問題。美國會計職業界則分別針對注冊會計師、管理會計師、財務經理和內部審計師制定相應的職業行為規范,其中美國注冊會計師協會(AICPA)頒布的《職業品行規范》適用于公司會計、政府與工商企業注冊會計師及協會成員,美國管理會計師協會(IMA)頒布的《管理會計師道德行為準則》適用于工商企業會計師及協會成員,美國內部審計師協會(IIA)也為內部審計師及協會成員制定了道德規范。此外,國際會計師聯合會(IFAC)還設有職業道德委員會并制定《會計從業人員職業道德準則》,從正直、客觀、獨立、保密、技術標準、工作勝任、道德自律七個方面對會計職業道德作出規定。

(三)會計人員的社會地位有待合理調整。

會計人員能否遵守職業道德,在很大程度上與會計職業、會計人員的社會地位密切相關。雖然《會計法》規定“會計機構中會計人員的主要職責之一,是依法實行會計監督”,但現實中又一味強調廠長、經理負責制,“一把手”說了算,重大經濟活動都是“一支筆”審批;而會計人員作為企業成員其任免、晉級、聘用等切身利益均由領導決定,這種“人身依附”關系導致實際工作中“頂得住的站不住,站得住的頂不住”。還有一個不爭的事實是:審計隊伍和注冊會計師隊伍中存在“收人錢財為人消災”的狀況。

(四)會計人員業務素質很不理想。

企業單位人事管理還存在任人唯親,對會計人員業務素質不夠重視,實務中常發生操作性、原理性錯誤。會計人員尤其是擔負組織領導工作高層次會計人員知識面狹窄、創造性思維欠缺、繼續學習和開拓進取勁頭不足,因而不善于根據客觀環境變化做出正確判斷,例如選擇適用的會計政策和進行合理的會計估計等。注冊會計師人員老化,知識結構很不合理。會計人員中受拜金主義、享樂主義影響,經不起物質利潤誘惑。因管理漏洞引發僥幸和故意行為。

四、會計職業道德建設的設想

會計職業界的道德失范是會計主觀見之于客觀的結果,因此要從根本上解決會計職業道德問題,還必須仰仗會計職業界自身認識和道德水準的提高以及行業自律。毫無疑問這是一個復雜的系統工程。筆者認為應下大力氣、有計劃有步驟地做好以下幾方面的工作。

(一)培育和發展會計職業道德組織,專設會計職業道德委員會。

進行會計職業道德組織建設,規范約束會計職業行為,在督行體制上宜采用“行業自律為主,政府介入為輔”原則,即督行主體主要是各種會計職業團體,而政府則主要是通過相關的法律、法規對不規范執業行為進行懲罰,對造成嚴重后果的執業行為加大懲罰力度,以增強會計職業自律壓力,推動更為嚴格的職業道德規范的遵行。一國會計職業的發達和成熟程度,特別是專業凝聚力和影響,直接關系著會計職業道德的推行情況。因此,加快培育和發展成熟、強大的會計專業組織是會計職業道德建設的基礎和關鍵。

(二)研究制訂適應我國實際情況的會計職業道德規范。

鑒于我國會計職業道德建設尚處于起步階段,應著重探討職業道德標準。會計職業道德基本標準應包括:

1·客觀公正。

客觀公正標準,①要求會計人員以客觀經濟業務為依據,對會計數據如實記錄和正確反映。力求反映經濟真實是會計人員基本道德責任和義務。②要求會計原則、程序和技術及其實際運用,應該公正,不偏不倚,不應服務于特殊利益,對會計職業相關的強勢集團,例如管理當局和業主也不能有任何偏愛。客觀公正可以說是會計產生和發展的基本道德動因,也是支撐會計職業重要的道德觀念。

2·充分披露。

充分披露是指為達到公正反映經濟業務及其影響所必要的相關信息,應完整提供,并便于用戶理解。會計屬企業內部人,在信息的生產、傳輸上具有優勢,因此其有責任和義務充分披露相關信息,以幫助處于信息劣勢的外部集團作出正確判斷和決策。充分披露的具體含義應包括:全面性、完整性、適當性和有效性。充分披露綜合考慮到了披露的內容和形式、使用者對信息的理解和利用、滿足用戶決策和有效決策各方面。

3·忠于職守。

忠于職守是一般職業道德標準,由于會計職業的特殊性,作為會計職業道德標準有其特定內涵。一方面,會計人員需忠實于雇主,從服務于企業內部出發,盡職盡責;另一方面,當對企業的忠誠與社會正義發生沖突時,會計人員應選擇符合更高層次的對社會正義的忠誠。忠于職守,應理解為對會計職業基本信念——客觀、公正、正直等的忠誠,而不僅限于某一具體崗位職責。

4·專業勝任。

會計職業道德傳統的理解含義窄而明確,主要指職業品德和責任心,忽略專業素質和勝任能力。專業勝任是指會計人員應具備從事專業服務所需能力,并將足夠勤勉和謹慎運用其知識、技能和經驗,且善于根據客觀環境作出正確的職業判斷,同時還負有獲得和維持專業能力的持續責任。為此,需不斷接受后續教育,跟上并熟悉該領域的前沿。專業勝任還意味著會計人員如從事力所不及的工作是不道德的,由此導致損失或許可免究法律責任,但卻應承擔道德責任。

(三)進行會計職業道德教育。

職業道德教育是提高會計人員職業道德水平和道德決策能力的重要手段。香港浸會大學卡羅爾博士指出:完整性應成為會計教育的組織原則,沒有完整性理論框架會被誤用作支持特殊利益的操縱手段。完整性要求會計教育不僅要傳授知識和技巧,還應灌輸道德標準和敬業精神:會計人才不僅是技術專家,還應是道德專家。會計職業道德教育系統,通過下列渠道實施:超級秘書網

1·專業成才教育。

一是通過普通教育,培養會計從業人員具備下列素質:國際視野;人類行為基本知識;對世界各種思潮以及社會政治、經濟寬廣意識;開展調查和數據分析經驗;抽象思維和批判思維知識;科學、藝術、文學欣賞;對人和社會價值以及調查和判斷過程的理解;做出價值判斷經驗陳述和表達觀點、開展辯論的表達能力。二是一名合格會計人員,只具備理論知識還是很不夠的,還應具備將知識運用于實務、解決實際問題、處理和分析信息的能力。包括:(1)一般能力,即知識、交際表達能力及運用信息技術的能力;(2)專業知識,即組織和企業知識、會計及相關知識;(3)專業能力,即扎實的技術、技能、分析和解決實際問題。

2·在職繼續教育。

會計人員要堅持終身學習,保持和改善技術知識和專業技能的能力。要不斷突破原有思維定勢、以新的理念和視野把握社會發展趨勢,構建適應知識經濟的新的知識和能力結構。只有通過不斷、系統、正規、制度化職業繼續教育,才能保持專業勝任能力。培訓方式應是多元化的:舉辦各類培訓班并制度化;建立健全組織機構,開展繼續教育;案例研討、專題報告、學術會議、參觀學習、經驗交流等;注冊會計師、會計師資格考慮應包括會計職業道德內容。

3·社會教育。

通過各種媒體進行宣傳、探討會計職業道德、樹立正面典型,在廣泛的社會人際氛圍內激發會計人員的羞恥心和道德責任感,達到抑惡揚善,形成會計職業道德的支持激勵機制,提高會計職業道德的高尚權威性。

(四)調整會計職能。

建設會計職業道德,會計職能的準確、恰當定位是在某種程度上起決定性作用的因素。具體思路:一是按國際慣例,會計人員是企業“內部人”為經理服務,不承擔社會監督責任;二是會計人員社會所屬,對企業會計業務實行并代表政府實現部分監督責任。徹底改變原來會計人員雙重身份,既代表企業又代表政府的狀況,從而真正擺脫利益選擇的兩難境地,為會計人員遵行會計職業道德掃清障礙。

會計職業道德規范建設,也應納入企業文化范疇,即所謂“職業道德文化”;通過在會計職業界乃至全社會弘揚道德文化使會計職業道德規范的遵行成為一種行業發展的自覺壓力和要求。進而促進會計職業群體成員之間的互動,使個體行為在對職業道德文化的認同與歸屬之下得到有效的約束與提升。

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