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雖然到今天為止，我國審計(jì)報(bào)告除驗(yàn)資證明外遭起訴的還很少，但回顧世界審計(jì)發(fā)展的歷史，我們有理由相信：驗(yàn)資報(bào)告的今天，就是審計(jì)報(bào)告的明天！

出路在何方？1997年的一份上市公司的年度審計(jì)報(bào)告引起了我們的注意。該審計(jì)報(bào)告意見段是這樣的：“我所認(rèn)為，除上述事項(xiàng)可能受到必要的調(diào)整而產(chǎn)生的影響外，根據(jù)我們的審計(jì)和其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，上述已審會計(jì)報(bào)表，在其他重大方面符合中華人民共和國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計(jì)制度》有關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定，表達(dá)了貴集團(tuán)1997年12月31日的財(cái)務(wù)狀況及截至該日為止會計(jì)年度的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的變動，會計(jì)處理方法遵循了一貫性原則。”這份審計(jì)報(bào)告沒有對會計(jì)報(bào)表是否“公允”發(fā)表意見。

一、公允與責(zé)任

在我國，企業(yè)的習(xí)慣思維是，只要會計(jì)報(bào)表合法（這里的“法”指一切會計(jì)信息披露的規(guī)定），會計(jì)報(bào)表就是公允的。因此除了“按準(zhǔn)則辦事”以外，企業(yè)很少做其他的事來保證會計(jì)報(bào)表的公允。如果公允性僅僅意味著“遵守會計(jì)準(zhǔn)則”，那為什么許多國家的“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”還將公允與合法并列？這是一個(gè)值得我們深思的問題。

什么是公允（Fairness）？1992年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）在69號審計(jì)公告中指出，會計(jì)報(bào)表“公允”反映，應(yīng)做到：（1）所選擇和應(yīng)用的會計(jì)原則是公認(rèn)的；（2）所應(yīng)用的會計(jì)原則在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境中是適當(dāng)?shù)模唬?）財(cái)務(wù)報(bào)表（包括有關(guān)的附注）有助于使用、理解和解釋；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表所表現(xiàn)的信息的分類與匯總是比較合理的；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的基本交易與事項(xiàng)是在表現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可以接受的限度之內(nèi)的。我國會計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為：如果會計(jì)處理所依據(jù)的憑證、程序或方法符合法定或公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則，那就表明它不偏不倚而是公允的。新加坡的一份調(diào)查則表明，與“真實(shí)與公允”最接近的概念有三：“不引起誤解”。“沒有重大錯(cuò)誤”（對報(bào)表所有者做出正確的決策而言）、“客觀、不偏不倚”。而在我們進(jìn)行的一次調(diào)查中，被調(diào)查者最為一致的選項(xiàng)為“沒有偏見”。

投資者對公允的理解比專業(yè)人士簡單得多。對他們而言，公允意味著會計(jì)報(bào)表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息。公允是對會計(jì)信息信賴的基礎(chǔ)。對許多注冊會計(jì)師而言，由于要在三個(gè)“合法性”上花費(fèi)很多時(shí)間（要審查會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)，要關(guān)注是否存在可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反會計(jì)準(zhǔn)則以外法規(guī)的行為，要考慮執(zhí)業(yè)本身是否遵守《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定），往往無暇顧及公允性問題。過多關(guān)注“合法性”而忽視“公允性”是危險(xiǎn)的。對于一份缺乏公允性的會計(jì)報(bào)表發(fā)表肯定意見，將面臨巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。那么，拒絕對公允性發(fā)表意見是不是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出路？

按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；而按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。所以，對會計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況發(fā)表審計(jì)意見，是注冊會計(jì)師應(yīng)有的責(zé)任，也是注冊會計(jì)師在法律訴訟面前保護(hù)自己的前提。試圖通過回避對公允性發(fā)表意見來減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是出路！

為了找到出路，我們首先需要弄明白審計(jì)職業(yè)界與社會公眾在一些觀念上的分歧。

二、觀念上的分歧

1、過程還是結(jié)果？審計(jì)人員的責(zé)任在于保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性。在審計(jì)職業(yè)界看來，“審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。”也就是說，真實(shí)性是一個(gè)過程的描述。當(dāng)注冊會計(jì)師說“我們的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)的”，意思是說，注冊會計(jì)師履行了應(yīng)有的審計(jì)程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計(jì)由于受到審計(jì)抽樣、審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間及不確定性等因素的影響，只能提供一個(gè)合理的而不是絕對的保證。審計(jì)過程的“真實(shí)”并不能百分之百保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)；但在法律界和社會公眾的眼中，真實(shí)性是對結(jié)果的描述。這種觀念上的差異，源于審計(jì)的期望差（ExpectationGap），即公眾對審計(jì)的期望或社會對審計(jì)的需求與職業(yè)界關(guān)于審計(jì)的觀點(diǎn)和作用有差異。對公眾而言，審計(jì)報(bào)告最好能百分之百的保證其“結(jié)果意義上”的真實(shí)，而不僅僅是程序上的真實(shí)。

在現(xiàn)實(shí)的審計(jì)訴訟中，審計(jì)報(bào)告結(jié)果上的真實(shí)性往往容易得到證明；但注冊會計(jì)師是否履行了應(yīng)有的審計(jì)程序、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎卻缺乏充分的證據(jù)。這增加了會計(jì)師事務(wù)所在訴訟中為自己申辯的難度。

2、鑒證還是保險(xiǎn)？審計(jì)存在的價(jià)值是什么？信息觀、觀和保險(xiǎn)觀有不同的解釋。信息觀認(rèn)為，審計(jì)信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性（Credibilty）來增加財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。觀認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無法觀察到資產(chǎn)經(jīng)營者（即人）的行動，因而委托人聘請注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；當(dāng)然，也可能人會主動聘請“審計(jì)”，以向股東證明自己付出努力的有效性。總之，觀認(rèn)為，審計(jì)是促進(jìn)股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀還是觀，更多的是強(qiáng)調(diào)審計(jì)的鑒證作用，既然審計(jì)是一種鑒證，那么，注冊會計(jì)師就只能對會計(jì)報(bào)表提供合理的保證而不是絕對的擔(dān)保。但為了社會穩(wěn)定或出于保護(hù)弱小投資者的需要，法律界作為保險(xiǎn)觀的支持者，其傾向觀念是：審計(jì)人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳?cái)務(wù)損失的投資者擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確。

會計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為：自己不是保險(xiǎn)公司，只能提供鑒證而不是保險(xiǎn)。但社會公眾期望審計(jì)成為投資損失的“保險(xiǎn)鎖”。

3、是審計(jì)責(zé)任還是會計(jì)責(zé)任？審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為，建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計(jì)資料真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任；審計(jì)人員的責(zé)任在于保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與合法性。審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除會計(jì)責(zé)任。在法庭上，事務(wù)所總是力圖證明：自己盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，不存在審計(jì)失敗。在發(fā)生經(jīng)營失敗而不是審計(jì)失敗的時(shí)候，如果事務(wù)所被判“有罪”，則事務(wù)所就淪為“深口袋”（DeepPockets）責(zé)任的犧牲品。所謂深口袋責(zé)任，指受傷害的一方向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟，而不問錯(cuò)在何方，其核心是“無過錯(cuò)責(zé)任原則”。如果法院不加限制地使用無過錯(cuò)責(zé)任原則，不區(qū)分會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗，則會計(jì)師事務(wù)所將面臨巨大的生存危機(jī)。

三、減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出路

1、以公眾利益為導(dǎo)向。不論是信息觀、觀，還是保險(xiǎn)觀，其核心是：審計(jì)應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊會計(jì)師應(yīng)該站在獨(dú)立的立場上，對公眾用于決策的會計(jì)信息發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見。注冊會計(jì)師與客戶達(dá)成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計(jì)費(fèi)是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但注冊會計(jì)師必須明白，公眾才是其服務(wù)的真正對象。從服務(wù)于客戶轉(zhuǎn)到服務(wù)于公眾，這是事務(wù)所減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本前提。如果某項(xiàng)信息按會計(jì)準(zhǔn)則可以不需要披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊會計(jì)師就不能為了討好客戶躲在會計(jì)準(zhǔn)則的背后，而應(yīng)挺身而出，促使客戶披露有關(guān)信息。

2、努力縮小期望差。一方面，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)該努力提高執(zhí)業(yè)能力，盡量保證審計(jì)報(bào)告“結(jié)果”上的真實(shí)，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，職業(yè)界有義務(wù)向法律界、社會公眾講清楚審計(jì)的固有局限，講清楚會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗的不同，從而減少公眾對審計(jì)的過高期望。審計(jì)是一種鑒證而不是一種保險(xiǎn)，審計(jì)只能提供合理的保證而不是絕對的擔(dān)保。如果社會公眾能普遍接受這種觀點(diǎn)，就有可能減輕事務(wù)所的訴訟壓力。

3、嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則辦事，加強(qiáng)質(zhì)量控制。不按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，注冊會計(jì)師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負(fù)賠償責(zé)任。加強(qiáng)質(zhì)量控制，有助于減少會計(jì)師事務(wù)所發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。面臨審計(jì)訴訟的巨大壓力，回避不是出路，拒絕對“公允”發(fā)表審計(jì)意見也不是辦法。唯一可行的出路是以公眾利益為導(dǎo)向，努力提高執(zhí)業(yè)能力，健全質(zhì)量控制體系，嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則辦事。