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本文作者：莫新瑜作者單位：廣西盛豐建設(shè)集團有限公司

2009年1月1日執(zhí)行新營業(yè)稅暫行條例及其實施細則，建筑安裝行業(yè)稅收政策的變化主要體現(xiàn)在混合銷售行為、計稅依據(jù)、、扣繳義務人、納稅義務發(fā)生時間等方面，下面具體談談這些方面對建筑安裝行業(yè)的影響。

1．對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務營業(yè)額和貨物銷售額。

未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其應稅勞務的營業(yè)額。與舊政策相比其變化如下：

1．1明顯擴大了納稅人范圍，新的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實施細則適用于符合規(guī)定的從事銷售貨物為主業(yè)和從事建筑安裝業(yè)為主業(yè)的納稅人，舊規(guī)定強調(diào)從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的該混合銷售行為才能分別繳稅。

1．2對納稅人放寬了限制條件。新增值稅和營業(yè)稅暫行條例實施細則取消了資質(zhì)的規(guī)定，而舊規(guī)定要求必須具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)和簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。

1．3取消自產(chǎn)貨物的限制性規(guī)定。舊規(guī)定對自產(chǎn)貨物有明確而嚴格的要求，新政策不再強調(diào)自產(chǎn)貨物的范圍。

1．4分別財務核算要求。新的增值稅和營業(yè)稅暫行條例實施細則都規(guī)定納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，按照銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額。混合銷售行為是指一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，該具體規(guī)定為《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條，建筑安裝企業(yè)混合銷售行為中除了施工勞務外，很大一部分是施工所需的原材料和設(shè)備，從事建筑安裝的企業(yè)同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，按新政策可以分別核算其建筑安裝勞務的營業(yè)額和銷售貨物的銷售額，分別繳納營業(yè)稅和增值稅，能夠解決建筑安裝企業(yè)重復征稅的問題，減輕納稅人的納稅負擔。同時取消建筑安裝資質(zhì)和自產(chǎn)貨物的限定，實際上也是為建筑安裝企業(yè)提供更寬泛的適用政策。

2．新政策調(diào)整了建筑安裝企業(yè)分包、建筑施工，建筑裝飾營業(yè)稅計稅依據(jù)。

2．1新《營業(yè)稅暫行條例》第五條，第三款納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位款后的余額為營業(yè)額。該條款所規(guī)定建筑工程分包的計稅依據(jù)與舊條例的變化如下：（1）取消了建筑工程轉(zhuǎn)包扣除營業(yè)額的規(guī)定，納稅人將工程轉(zhuǎn)包給其他單位，其轉(zhuǎn)包的營業(yè)額不能扣除，納稅人應就其全部工程營業(yè)額計稅繳納營業(yè)稅，該規(guī)定對于市場上建筑行業(yè)轉(zhuǎn)包后再轉(zhuǎn)包行為的否定，同時也是控制轉(zhuǎn)包帶來一系列的建筑施工質(zhì)量風險問題。（2）放寬了對可抵扣分包營業(yè)額的納稅人的限制，新條例取消了只有總成承包人分包行為可以抵扣分包營業(yè)額計稅的規(guī)定，將分包營業(yè)額抵扣法不再限制在一級承包分包，擴大為只要是建筑工程分包均可抵扣分包營業(yè)額計稅。（3）嚴格規(guī)定分包對象，新條例規(guī)定分包對象為個人或從事建筑安裝行業(yè)的個體工商戶的，一律不能抵扣分包營業(yè)額計稅。該條款是針對舊條例“建筑業(yè)總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人”中的個人分包對象進行限定，分包給沒有建筑資質(zhì)的個人或者從事建筑業(yè)的個體工商戶，建筑質(zhì)量沒有保障危害性很大，這也是符合國家相關(guān)建筑法的規(guī)定。

2．2新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條，除本細則第七條（混合銷售行為）規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。該新規(guī)定對建筑勞務營業(yè)額調(diào)整相對于舊政策變化如下：（1）新政策取消了關(guān)于建筑、修繕、安裝的說法，統(tǒng)一稱作“建筑業(yè)勞務”。（2）建筑勞務營業(yè)額無論包工包料工程還是包工不包料工程，新舊政策都規(guī)定營業(yè)額包含工程所用原材料及其他物資和動力價款，但新政策強調(diào)設(shè)備價款也包含在營業(yè)額內(nèi)，只是區(qū)分設(shè)備由誰提供，如果設(shè)備是由建設(shè)方提供的，則該設(shè)備價款不包括在建筑勞務營業(yè)額中；如果設(shè)備是施工方提供的，則該設(shè)備價款應當計入營業(yè)稅計稅額中。這就要求建筑施工企業(yè)在施工過程嚴格控制原材料本和其他物資成本，提高原材料和物資動力的使用效率，降低施工總營業(yè)額，才能為企業(yè)達到節(jié)稅目的。

2．3新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條，將裝飾勞務做了例外處理，即不適用該條“營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。”的規(guī)定。新舊政策產(chǎn)生了很大的差別。舊的政策是將裝飾工程作業(yè)和從事建筑、修繕同樣適用“營業(yè)額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)”的規(guī)定。相比新政策納稅人的裝飾勞務的營業(yè)額中可以不包含客戶提供的原材料和設(shè)備價款。營業(yè)稅計稅營業(yè)額的基本規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。”實施細則第十六條是對建筑業(yè)營業(yè)額的特殊規(guī)定，原材料、其他物資和動力是建設(shè)方提供的，這部分價款必須并入施工方的營業(yè)額征收營業(yè)稅。裝飾勞務營業(yè)額的確定不適用這樣的特殊規(guī)定，則應該適用營業(yè)稅第五條的基本規(guī)定，也就是說納稅人提供裝飾業(yè)勞務，其營業(yè)額只應包括其提供勞務收取的全部價款和價外費用。而在裝飾業(yè)勞務中，建設(shè)方自行提供的原材料、其他物資和動力，施工方并不會因此收取任何價款和價外費用，因此，建設(shè)方提供的這部分原材料、其他物資和動力不需要并入納稅人營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。

3．新《營業(yè)稅暫行條例》第十一條，營業(yè)稅扣繳義務人：第一、中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)人為扣繳義務人；在境內(nèi)沒有人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。第二、國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他扣繳義務人。相對舊政策取消了“建筑安裝業(yè)務實行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務人”的規(guī)定。

與新《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定的建筑安裝分包行為計稅營業(yè)額可抵扣分包營業(yè)額相連接，既然分包的營業(yè)額不包含在建筑勞務營業(yè)額中，則同樣其扣繳義務人被取消。在實務中對建筑安裝企業(yè)工程總承包人，將工程分包給其他單位，應當扣除分包后的余額計算繳納營業(yè)稅。而開票，則需要就全部勞務向建設(shè)方開具。扣除分包的營業(yè)額是以分包發(fā)票作為依據(jù)，不能提供分包部分發(fā)票的，工程總承包人應當全額繳納營業(yè)稅。

4．新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。強調(diào)建筑業(yè)納稅人無論是否開具發(fā)票，預收款的納稅義務為預收款的當天。

另外新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條條例，所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。簡單的說納稅義務時間如下：建筑業(yè)應稅勞務合同規(guī)定了付款日期的，不論是否收到款項，均以該日期確定納稅義務發(fā)生時間。建筑業(yè)應稅勞務未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。如果工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發(fā)生時間，如果工程完工后按照取得竣工結(jié)算單的當天確定納稅義務發(fā)生時間，按照結(jié)算總價減除實際已收到款項確定計稅營業(yè)額。

上訴新的營業(yè)稅實施細則與舊政策相比變化較大，舊政策中“結(jié)算工程價款的當天”和“根據(jù)工程形象進度按月確定納稅義務發(fā)生時間”的規(guī)定，在付諸實施方面難以把握，新政策有利于實踐操作上征管雙方都便于理解和執(zhí)行。