非營利組織費用管理
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論文摘要：文章在闡述非營利組織費用誤報的危害性的基礎上，分析非營利組織費用誤報的原因并提出治理對策，以促進我國非營利組織的健康發展。
近年來，部分非營利組織會計實施中的非理性行為越來越多，普遍存在重視資金籌集，忽視費用核算與管理的問題。如有些非營利組織雖然從事籌資活動，但是其籌資費用卻為零；有些組織只有管理費用卻沒有業務支出等等。為了使非營利組織能更好地完成組織使命，使有限的資源充分發揮作用，吸引更多的資源投入，提高組織的決策能力及組織成員的服務效率，應加強對非營利組織費用誤報的治理，滿足國家、社會、消費者等各方面的需求。
一、非盈利組織費用誤報的危害
（一）危害非營利組織本身的生存和發展
非營利組織的特征之一是不以營利為目的。所謂不以營利為目標，是指非營利組織在活動過程中所獲取的收入，必然服務于組織的基本使命，向社會提供更多數量和更高質量的服務，以保證組織長期健康發展。但如果非營利組織不考慮經濟效果、低效高耗，將使非營利組織長期入不敷出，組織原有的規模和服務能力萎縮，影響出資人的信心，社會公信力的下降，使其難以從外部獲得充足資金來改變現狀，組織的生存和發展難以維系。
（二）導致社會資源誤分配
非營利組織不具有營利性特征，但其披露的財務信息卻具有經濟后果和財富分配效應，是引導資財提供者做出捐助決策時的最主要信息，對相關比率的操縱可能導致捐贈者費用的誤分配。
（三）降低非營利組織的決策能力
會計信息是投資決策的基礎，非營利組織的費用誤報及其對財務報告的操縱將不能正確反映組織開展的各種項目利用資源的效益情況，可能導致其資源不能被有效利用，不利于組織活動和管理的改善，難以找到提高效益和競爭力的關鍵點和進行正確的決策。
（四）無法全面公允地考核非營利組織員工的工作績效
合理的費用核算能提高組織成員有效利用有限資源的意識，發揮成員的主觀能動性，提高服務的效率。費用誤報將導致非營利組織無法全面公允地考核組織成員的工作業績，難以調動所有員工的積極性和創造性。
二、非營利組織費用誤報的原因分析
我國非營利組織費用誤報既有外部環境的影響，也與組織的人員素質、道德觀念以及組織內部的運行機制有關。其主要原因有以下方面：
（一）非營利組織的問題
委托-關系實質上是一種契約關系，在這種契約關系下，一個人或更多的人（即委托人）聘用、授權另一個人（即人）代表他們的利益來從事某些活動，人則通過完成委托人指定的活動而獲取應得的報酬。由于契約不可能無成本的簽訂和實施，所以無論所有權結構如何，大多數組織都面臨問題。在營利組織中，負責經營決策的管理者與委托人具有不同的利益目標函數，且有追求自身效用函數最大化的傾向，在過程中存在著采取機會主義行為的可能性，于是產生了問題。
經濟學家認為在非營利組織內，由于不存在享有轉讓凈現金權利的人，因而不存在剩余索取權。剩余索取權的缺失避免了資源提供者和剩余索取者之間的問題。然而，剩余索取權的缺失卻沒有消除其他人的機會主義行為，而且與營利組織相比，非營利組織的委托-問題比營利組織更為嚴重。管理者可能會有各種理由來消耗比有效提供產品或服務所需資源更多的資源，從而產生成本。如果管理者不能被捐贈者有效監督，成本可能會加大。捐贈者認為根據業務支出比率對管理者進行管理補償是實現捐贈者和管理者目標一致的一種途徑，當管理者的效用最大化時捐贈者的效用也達到最大化，從而降低了成本。當會計信息被用來作為確定管理者薪金和捐贈者的決策依據時，管理者是很樂意披露能夠表明非營利組織是有效運行的會計信息的。許多關于營利組織的研究表明：當根據財務指標來確定管理者的獎金時，管理者有為了提高薪金而操縱盈余的經濟動機。國外研究表明在非營利組織中管理者為了提高薪酬在財務報告中有費用誤報現象，將發生的一些費用從籌資費用轉入業務支出。
（二）評估制度不健全
非營利組織的資金來源主要取決于資財提供者的捐助。為實現籌資目的，非營利組織有內在動力向潛在的資財提供者提供能反映其財務狀況、業務活動情況和現金流量等的財務報告。2005年1月1日開始實施的《民間非營利組織會計制度》要求非營利組織向使用者提供反映組織財務狀況及其變動情況等方面的財務信息，但是并沒有一個評估機構能夠提供科學的、可操作的資金使用效益考核評價指標體系作為資財提供者捐贈決策的依據。資財提供者，包括政府、企業、國際性機構、私人等，他們一般都遠離非營利組織的日常運作及項目開展，在他們決定是否對某一非營利組織進行捐助時，非營利組織的財務報告是其決策時的主要信息依據。許多研究表明，捐贈者使用會計指標（業務支出比率和籌資費用率）來監督非營利組織的效率，以確保捐贈資源的服務關系和幫助他們進行捐贈資源的分配決策，捐贈額隨著業務支出比率的提高而增加，隨著籌資費用率的下降而增加。評估制度不健全為非營利組織披露虛假不完全的財務信息提供了條件。
（三）會計準則中關于費用確認的規定比較籠統
《民間非營利組織會計制度》第六十二條規定：費用按照功能可分為業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用。民間非營利組織的某些費用如果屬于多項業務活動或者屬于業務活動、管理活動和籌資活動等共同發生的，而且不能直接歸屬于某一類活動，應當將這些費用按照合理的方法在各項活動中進行分配。上述規定比較籠統，并沒有提供具體指導和分配方法，在費用分配上只是要求分配方法必須合理、系統并且要符合一致性要求，但沒有要求或建議使用某一特定的分配方法。而且非營利組織活動的協作性較強，各類資源的共享程度高，各項投入具有綜合性，致使非營利組織的間接費用較多，直接費用較少，共同性費用多，無論是共同費用水平的改變還是分配標準的改變都會改變業務支出比率。因此這一規定難以起到充分制約的作用。
（四）非營利組織關于財務信息披露決策的權衡性
非營利組織財務報告的質量與其管理水平、資金運用能力、項目執行效果等有如下關系：真實完全的財務報告揭示出該非營利組織的管理較為成熟完善、資金運用能力較強、項目執行效果較好，反之則相反。目前各種相關的會計準則要求非營利組織提供反映財務狀況和資金運作情況的信息，《基金會信息公布辦法》也要求基金會、境外基金會代表機構公布年度工作報告、募捐活動的信息、開展公益資助項目的信息。這些規定在一定程度上增強了非營利組織會計信息的透明度，能夠對非營利組織起到一定的監督制約作用。但是對應該如何公布、公布信息的詳細程度、格式等方面的內容并未做出具體的規定。研究表明非營利組織同上市公司一樣會利用謹慎性原則來管理財務報告結果。非營利組織可能出于以下目的而避免報告下降的業務支出比率：研究表明捐贈額與報告的業務支出比率是正相關關系；如果業務支出比率下降或較低，慈善機構很可能招致不利的壓力和監督部門的關注，尤其是業務支出比率低于規定標準（Gold1993；Schuman1993；Barrett1999）；高層管理人員的薪酬與業務支出比率是正相關關系（Baber等2002）。非營利組織也有避免報告提高的業務支出比率的動機。LeeCassidy——一位非營利組織的執行理事——透露慈善機構避免報告提高了的業務支出比率至少有兩方面因素：如果組織在以后不能維持這一比率，管理者將不得不向捐贈者和理事會解釋原因；政策制定者干預的可能性可能會增加，政策制定者可能會懷疑非營利組織的業務支出比率是否太高或者會自動提高他們的業務支出比率；其他原因，如為了避免對其營利性項目繳納稅收而對其財務結果進行操縱等。非營利組織在選擇財務信息披露方式的過程中會考慮以上因素。
（五）會計人員綜合素質較低，管理理念缺乏
我國非營利組織人事行政化傾向嚴重，而且對內部最高管理者缺乏有效的監督機制，致使他們權力過大，任人唯親，聘用的會計人員素質較低，缺乏專業知識和管理理念。少數會計人員職業道德淪喪，無原則，甚至串通作弊，喪失法律觀念。
三、非營利組織費用誤報的治理對策
為促使非營利組織披露真實完全的財務信息，增強其社會公信力，吸引資財提供者做出穩定而持久的捐助，推動我國非營利組織的健康發展。
（一）強化組織內部高層管理人員的激勵與約束機制
信息不對稱加大了非營利組織的委托人準確地判斷人采取機會主義行為的可能性，使得人的財務行為可能偏離社會公益最大化的組織宗旨。為了最大限度地規范人的財務行為，委托人必須設置一套有效的制衡機制來規范和約束人，即建議在非營利組織中引進企業法人治理結構和競爭機制，以加強組織內部的分權與制衡，從而降低成本，使管理者能夠以社會公益最大化作為活動原則，提高組織的運作效率和經濟資源使用效率，更好地滿足社會公眾的利益需求。
（二）完善外部評估制度
外部評估包括政府評估與獨立第三方評估。由于政府是惟一具有法律權威對非營利組織進行監督與評估的部門，所以應加強政府評估。我國目前沒有專門的政府評估機構與制度，可以考慮在民政部門中設立一個專門進行非營利組織評估的機構。由于政府監督的能力有限，而且當政府管制過大時容易限制遵紀守法的非營利組織的發展，我國可以借鑒美國的經驗，鼓勵成立類似的獨立第三方評估機構，結合當前我國非營利組織客觀存在的問題，建立一套適合我國非營利組織發展的評估框架，即建立一套包括對非營利組織問責、績效和組織能力進行全方位評估的評估機制，用以檢驗所有非營利組織，定期公布結果，讓社會大眾了解各非營利組織的資金運作能力，為資財提供者提供決策依據，同時又可促進非營利組織公平競爭。
（三）健全非營利組織的會計規則及各項規章制度
完善非營利組織活動成本確認方面的規則，對非營利組織在何種情況下可以分配共同成本提供更多的定義方法和指導，以及當共同活動不滿足分配一部分成本給項目時，那么跟共同活動相關的所有的成本都必須被確認為籌資費用，以降低費用誤報的可能性。完善會計法規體系，強化領導者法律意識，維護法律的權威性、嚴肅性，在制度上保證會計信息的真實、完整、可靠。
（四）健全非營利組織對公眾的報告制度
理論界有大量關于營利組織信息披露方面的研究，有學者提出上市公司信息披露的指標體系應包括戰略信息、財務信息、非財務信息。考慮到非營利組織的特性及相關法規以及便于監督，筆者認為非營利組織信息披露的內容至少應該包括基本信息、財務信息、審計信息和非財務信息四個方面的內容。根據這些信息，利益相關者就能夠比較容易判斷一個非營利組織是否存在不合理的經營行為，其管理者是否在遵循組織的宗旨，進而決定自己的捐贈行為。
（五）加強會計隊伍建設，提高會計人員綜合素質
專職會計人員對非營利組織會計信息的準確性具有很大的作用。首先應聘用具有深厚專業知識、高超技能且有高度責任感的會計人員來承擔促進非營利組織會計健康發展的責任。當然非營利組織的投資者也可以通過聘用外部會計人員來實現對組織的監督，外部會計人員獨立于組織，能為組織出具真實的會計信息，形成出資者與企業，出資者與會計人員兩組平行的委托關系，使投資者能有效監督企業的財務狀況。其次要加強非營利組織會計人員的后續教育，掌握現代管理知識和手段，熟悉財經法規，增強法制意識，適應經濟快速發展的需要。
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