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為應對疫情沖擊，中注協先后以公開信、專項提示、通知等對注冊會計師行業的疫情防控、復工復產和執業開展等工作，進行指導和安排；部分地方注協編制業務指引對本地區注冊會計師怎樣開展業務工作，進行明確要求；眾多會計師事務所主動采取各種措施，靈活安排工作，盡最大可能為客戶提供高質量的服務。疫情對注冊會計師專業服務活動，特別是審計執業活動的不利影響，已開始逐漸顯現。筆者根據中注協年報審計情況快報，對2016年至2019年相近時間段出具上市公司年報審計報告的審計機構和公司數量進行了對比，可以明顯看出完成2019年上市公司年報審計的審計機構和公司數量與以往年度同期相比有大幅下降（表1）。審計執業活動在注冊會計師提供的專業服務活動中具有特殊重要的地位。本文希望通過分析疫情對我國注冊會計師審計執業活動的挑戰，為注冊會計師妥善應對疫情、更好地履行法定職責、為客戶提供高質量的審計服務，提供可行的對策建議。

一、疫情帶來的挑戰

疫情直接影響的是人們的身體健康，但為阻止其傳染性而采取的控制措施，反而對經濟社會生活產生了更大的影響。這種影響改變了注冊會計師執業的外部環境，對其審計執業活動帶來了挑戰。

（一）無法現場執業的挑戰

1.注冊會計師審計現場執業不可行或受限

我國為了最大限度阻斷病毒傳播，采用了綜合性的非藥物干預措施。包括對機場、鐵路、公路等進行交通管制以減少人員流動，延長春節假期、推遲開學、分類有序復工、遠程辦公、錯峰上下班、彈性工作以減少人員聚集，對有疫區或異地旅行史的人員進行居家或集中隔離，對有發熱、咳嗽等癥狀人員的活動進行限制等。防疫實踐證明，這些措施對于疫情防控是必要且有效的，但客觀上也使得人流、物流、信息流的自由流動和交換受到極大限制，對注冊會計師的專業服務活動產生了重大影響。疫情的存在和防控，使得注冊會計師的審計現場執業活動受到極大限制。一是涉及疫區的差旅活動無法進行，非疫區的差旅活動則受目的地防控措施的影響很不方便，注冊會計師異地現場執業變得不可行或異常困難。二是對人員聚集的限制措施，使得能夠現場參與審計活動的注冊會計師和客戶單位人員顯著減少，降低注冊會計師現場執業工作效率。三是必須現場執業的活動如監盤、跟函等，受疫情影響與正常情況相比更加困難，與現場執業相關的觀察和檢查等審計方法使用范圍受限，現場執業獲得的審計證據數量和質量均受到不利影響。

2.注冊會計師對審計現場執業的高度依賴

現階段部分會計師事務所采用遠程審計的形式提供審計服務，但這種遠程審計服務的效果尚不確定，且能夠提供這種服務的機構和人員數量有限。我國注冊會計師審計仍然高度依賴現場執業活動，原因可能包括以下幾點：

（1）客戶的數字化水平

得益于國家強力推進的互聯網戰略和社會信息化水平的整體提高，我國財務信息化有了長足的發展。企業領導者對財務數字化轉型的必要性認識不斷提高；會計電算化獲得普及，財務部門信息化基本完成，ERP系統使用數量不斷增加；大型企業財務共享、中小企業財務互聯網+、云財務等新興技術使企業的財務信息化水平獲得質的提升。當前客戶的數字化程度并不一致，除了少數大型企業實現了數字化運營，絕大多數企業實際上采用的是混合數字化運營模式，能夠實現數字化的流程就采用數字化，無法或成本較高難以實現數字化的流程就保持不變。大型企業的數字化轉型比較困難，往往需要企業投入大量的資源，其過程也無法一蹴而就；中小企業數字化轉型往往與其所處行業相關，傳統行業數字化轉型率相對較低。線下交互、手工流程和紙質信息在企業經營和財務信息生成過程中仍然存在，只是比例大小不同。注冊會計師在評估是否可以對客戶進行有效的遠程審計時，應重點評價客戶經營和財務信息的無紙化、移動化、自動化和云端化水平。注冊會計師必須根據客戶的信息化水平選擇適當的審計執業方式，不能因為疫情對現場執業的不利影響就選擇遠程審計。現階段信息化水平足以支撐遠程審計的客戶數量仍很有限，因此絕大多數審計仍然需要注冊會計師現場執業，通過與客戶進行面對面的交流，獲取紙質、非移動、手工、線下的審計證據。

（2）審計證據的獲取方法和評價標準

注冊會計師審計活動的核心工作是獲取和評價審計證據。對于如何通過非現場執業形式獲取審計證據以及如何評價這樣的證據，審計準則和有關應用指南尚未進行明確規范，實踐中主要依靠注冊會計師的職業判斷。獲取審計證據的方法包括詢問、檢查、觀察、函證、重新計算、重新執行和分析程序等。重新計算和分析程序通過線上遠程形式進行，所獲取的審計證據質量與注冊會計師現場執業應該沒有顯著不同。而詢問、函證、檢查和重新執行方法使用線上遠程形式所獲得的信息，如果希望作為審計證據使用，可能需要追加進一步的審計程序，例如將檢查紙質文件照片獲得的信息，在可以現場執業時與紙質文件原件進行再次核對。觀察方法一般適合現場執業使用，通過線上遠程形式能否保證審計證據質量可能需要具體分析，例如通過攝像頭觀察客戶活動時需要確認是否觀察到的是實時畫面、鏡頭以外發生的行為如何認定等。判斷審計證據的一般規則認為，從原件獲取的審計證據比從復印、傳真或通過拍攝、數字化或其他方式轉化成電子形式的文件獲取的審計證據更可靠。注冊會計師在非現場執業過程中，獲得審計證據的方法主要是這些被認為可靠性較低的方法。因此很多注冊會計師更愿意通過現場執業獲取審計證據，而不是非現場執業后再追加進一步審計程序來提高審計證據的可靠性，部分情況下證據的可靠性不能通過進一步審計程序獲得提高。

（3）注冊會計師的信息化執業能力

注冊會計師行業對審計信息化的重要意義已經形成共識。中注協2017年出臺《會計師事務所信息化促進方案》，全國高端會計人才注冊會計師類特別開設信息化方向，越來越多的會計師事務所開始使用通用審計軟件或定制軟件，注冊會計師主動通過繼續教育、自學等多種方式掌握信息化知識。但必須承認，注冊會計師行業整體的信息化水平與客戶的信息化水平并不匹配，行業內部不同規模的事務所之間信息化能力差距較大。大型會計師事務所普遍使用審計軟件和專用軟件開展審計工作，通過信息化手段固化審計方法和審計流程，數據采集自動化、審計底稿無紙化，審計相關信息自動共享，部分信息化水平較高的事務所信息系統審計業務發展速度較快。而絕大多數中小型會計師事務所則基本不具備信息系統審計能力，缺乏審計信息化人才，信息化投入不足，使用的審計軟件種類少、使用范圍窄、應用深度淺。行業整體的信息化能力，還無法達到全面開展非現場審計執業活動的要求，大量的會計師事務所和注冊會計師即使在疫情威脅下，仍然需要依靠傳統的現場執業來完成審計工作。

（4）敏感審計信息的安全保護

注冊會計師審計執業不可避免需要采集、傳輸、保管、分析、存儲高度敏感的客戶數據和信息，注冊會計師有責任和義務妥善使用和管理這些信息。這些審計信息不僅是客戶的商業秘密，具有重要的經濟價值；有的還是國家秘密，具有無法估計的安全價值。這意味著注冊會計師必須面對包括病毒、惡意攻擊、人為失誤、系統漏洞、網絡安全缺陷等各種信息安全隱患，而這些問題的專業性和復雜程度以及處理方法通常是注冊會計師無法掌握的。因此，不使用社交工具傳輸文件、對敏感數據設置密碼、不使用個人郵箱收發客戶資料等方法只能避免一般的信息安全問題，對于解決高度敏感審計信息的安全保護問題并沒有幫助。這一問題無法解決，非現場審計就始終存在重大安全隱患。在沒有可靠的審計信息安全保護方法的情況下，注冊會計師傾向于采用現場執業的方式規避這一問題，通過對審計信息進行完全的物理隔離，在離線、斷網的情況下，直接進行數據交換和使用，最大限度避免敏感信息的暴露。但這也意味著注冊會計師之間協作難度的增加、審計時間的延長、審計效率的降低。

（二）審計風險增加的挑戰

疫情沒有在短期內迅速結束，則必須考慮疫情影響的廣泛性和持久性，現金流不足的企業已經出現流動性問題，直接受疫情影響的餐飲、旅游、交通運輸等行業開始面臨巨大的生存壓力。疫情對我國和世界經濟社會發展產生的影響，還無法進行準確地預測和評估，但可以肯定的是，經濟風險和不確定性在大幅增加。以股市為例，我國股市A股假期后開市首日（2月3日），上證指數跌7.72%、深證成指跌8.45%、創業板指跌6.85%；美國股市2月24日至2月28日，三大股指均累計下跌超10%，是2008年金融危機以來表現最差的一周；韓國、日本、意大利等疫情發展較為迅速的國家，股市都出現了動蕩。企業外部經營風險的重大變化，將影響其短期經營業績和持續經營能力，企業管理者承受的經營壓力和疫情提供的借口使企業舞弊的風險急劇增加。在疫情期間，因內部控制缺陷或正常運行受到影響，企業更容易發生財產盜用、經營失控等問題。這些不利影響，已經傳導到注冊會計師行業，極大增加了注冊會計師的審計風險。

（三）審計時間不足的挑戰

目前疫情嚴重地區尚處于嚴格的隔離狀態，該地區注冊會計師基本無法開展審計工作；其他地區注冊會計師需要根據當地的統一安排，有序復工，尚未恢復正常工作狀態。注冊會計師2020年度有效審計工作時間因疫情防控，至少已經減少了一個月以上。遠程審計雖然可以使注冊會計師在當前形勢下仍能推進審計項目，但為保證審計質量需要追加的進一步審計程序和現場工作，需要注冊會計師投入更多的時間。特別是承接上市公司年報審計任務的注冊會計師，疫情發生的時間正好是年報審計任務最緊張的時段，審計時間不足是其審計執業的最直接挑戰。對于其他可以與客戶協商審計時間的注冊會計師，在更少的時間內完成同樣的工作量也是很大的挑戰。

二、對策建議

（一）短期對策

從當前至疫情結束，注冊會計師的對策應著眼于穩定，主要目標是保證審計工作質量，維持業務規模，為現有客戶提供必需的服務。對于已經開展審計活動或者出具報告日期無法推遲的項目，注冊會計師應主動與客戶溝通審計安排，確認疫情對客戶和會計師事務所的影響。具體審計活動要服從雙方各自所在地防疫工作要求，充分考慮疫情對審計質量的不利影響，根據項目的具體情況，調整審計計劃。在保證信息安全的前提下，對于可以遠程或在線方式開展的審計活動，爭取客戶的同意和配合，充分利用審計信息化手段，組織項目組成員開展工作。應充分考慮非現場審計的局限性，就需要采取的進一步審計程序與客戶達成共識，在條件具備時及時開展，以確保審計質量。在非現場審計執業過程中，必須加強項目管理和督導，嚴格執行質量控制措施，對審計項目的狀態、進度、效率和效果保持充分的控制。注冊會計師應關注疫情的進展，對于無法按時出具報告的可能性保持充分的關注，并做好預案。對于可以適當推遲的項目，注冊會計師應充分評估項目推遲的影響，主動與客戶進行溝通，在審計條件具備時及時調配資源開展審計執業。對于客戶既不同意項目推遲安排，也不具備非現場審計條件的，可以與客戶協商解除項目合同。

（二）中期對策

疫情基本結束后1-2年內，注冊會計師的對策應著眼于改進，主要目標是解決疫情沖擊中暴露出來的服務缺陷，提升專業服務水平，增強風險抵御能力。注冊會計師應充分認識審計數字化轉型的重要性，加大審計信息化投入，切實提高信息化工作能力。要將審計理論、方法和要求與先進的信息技術相結合，通過對信息平臺和審計工具的標準化、定制化，建設與客戶信息化水平匹配的基礎設施，滿足審計執業的需要，提高審計工作效率和質量。注冊會計師應與信息安全專業機構和人員合作，探索使用專業技術解決敏感數據安全防護的問題。要根據數據的價值、內容的敏感程度、影響和分發范圍，建立審計數據敏感級別標準，對數據利用的事前、事中、事后進行全面保護，實現審計信息的可控、可信、可充分利用。應配備專業人才，制定信息安全策略，通過身份認證、訪問控制、鑒權管理、識別脫敏和安全審計等防護工作，提高審計執業過程中抵御外部網絡攻擊和防止信息泄露的能力。注冊會計師應重視審計執業風險管控。要提高風險防范意識，加強行業風險控制體系建設。要根據自身情況和業務特點，建立危機處理機制，成立風險管理隊伍，編制應急預案，儲備必要的應急資金和物資。

（三）長期對策

從長期來看，注冊會計師的對策應著眼于變革，目標是適應經濟社會數字化轉型，全方位提升專業服務能力。疫情對審計現場執業的挑戰，是一個突發事件，但也是一次難得的全方位壓力測試。注冊會計師在疫情應對中面臨的困難、暴露的問題，并不完全是因為這次疫情的影響，很大程度上是行業能力與經濟社會發展要求不匹配造成的。這次疫情并沒有改變中國經濟的基本面，不足和問題不會因為疫情的結束而自動消失，注冊會計師行業必須珍惜這次疫情提供的契機，聚焦于發展，從根本上主動改革。以智能化和信息化為標志的“第四次工業革命”正在加速推進，世界主要經濟體之間的競爭日趨激烈，中美貿易戰背后的深層次矛盾并未解決，我國經濟發展進入新的歷史階段。我國大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、物聯網等新技術的迅速發展，使得數字化轉型成為熱點。這次疫情對遠程辦公、線上教育、網絡問診、無接觸購物等的促進，將進一步加速經濟社會的數字化轉型進程。數字技術對傳統產業的滲透率有望獲得較大提升，“在線化、自動化和數字化”的財務將為注冊會計師審計非現場執業提供必備的基礎條件。注冊會計師行業必須順應經濟社會發展的趨勢，深入研究信息化技術，進一步發展審計理論，從理論上對“非現場審計”的定義、應用范圍、技術要求、審計效果等進行論證；廣泛開展非現場審計實踐，研究審計工具，改變審計方法，重塑審計流程；總結理論和實踐成果，形成行業共識，必要時修訂審計準則和應用指南，以加強對審計非現場執業的指導，使注冊會計師逐漸減少甚至擺脫現場執業的束縛，從根本上提高專業服務效率和質量。