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新《中國人民銀行會計基本制度》（以下簡稱“新制度”）第三條規(guī)定，會計工作的主要任務之一：“開展會計分析，披露會計信息。”[1]會計分析包括人民銀行對自身的會計分析和對金融機構的會計分析。目前，前者已經(jīng)積累了一定經(jīng)驗，后者尚在探索階段。本文試就人民銀行對金融機構開展會計分析做出相關探討。

一、人民銀行對金融機構的會計分析的內(nèi)涵

根據(jù)“新制度”，筆者認為會計分析的完整內(nèi)涵應該是：會計分析主體遵照既定的基本原則，采用數(shù)據(jù)對比和計算、圖表示意、數(shù)學建模及文字說明等特定分析方法，對被分析單位的會計財務資料進行科學的搜集、加工和處理，進而生成對決策有用的會計信息的一種會計實踐活動。依照對會計分析內(nèi)涵的認定，應從以下幾點理解人民銀行對金融機構的會計分析。

1．會計分析主體是人民銀行會計部門。會計分析主體是人民銀行會計部門，而不是人民銀行其他部門。會計分析需要分析者具備豐富的會計實務經(jīng)驗、較高的會計理論水平和較強的文字綜述能力，能夠把握好國家的相關金融財會法律、法規(guī)和政策，對金融機構開展科學的會計調(diào)研。同時，還要站在會計工作全局的高度，組織協(xié)調(diào)內(nèi)部和外部各種會計關系。而且人民銀行會計部門作為會計主管部門，具備對金融機構進行會計分析的有利條件。

2．會計分析需要遵循一定的原則。“新制度”第七十五條規(guī)定，人民銀行“會計分析遵循以下原則：客觀性原則，一致性原則，有效性原則，及時性原則。”[2]對金融機構會計分析要在一定的前提和準繩下進行，從會計分析實踐中總結出一些規(guī)律性的認識，能夠提高會計分析工作的效率和質(zhì)量。

3．會計分析要采用一定的方法。除了“新制度”列舉的會計分析方法外，人民銀行會計部門對金融機構進行會計分析，要結合實際情況，對不同問題區(qū)別對待。總的方法原則是：定量和定性分析相結合，專項和綜合分析相結合，文字說明、圖表示意和數(shù)學模型分析相結合，歷史和預測分析相結合，定期和不定期分析相結合。

4．會計分析客體是金融機構提供的會計財務資料。從理論上講，人民銀行對金融機構進行會計分析所指向的對象是金融機構的資金運動，但觀念上的資金運動只能反映在有形的載體（即金融機構的會計財務資料）上。修訂后的《中華人民共和國中國人民銀行法》（以下簡稱“《中國人民銀行法》”）第三十五條規(guī)定：“中國人民銀行根據(jù)履行職責的需要，有權要求銀行業(yè)金融機構報送必要的資產(chǎn)負債表、利潤表以及其他財務會計、統(tǒng)計報表和資料”，這為人民銀行確定會計分析客體提供了法律依據(jù)。[3]

5．會計分析目的是提供對經(jīng)濟決策者有用的會計信息。會計分析目的也叫做會計分析目標，它既受制于會計目標，也是會計目標在會計分析中的體現(xiàn)。根據(jù)國內(nèi)外研究成果，有受托經(jīng)濟責任和決策有用性兩種觀點。本文把人民銀行對金融機構的會計分析目標界定為決策有用性有以下兩個原因：一是會計分析主體和被分析單位之間不存在受托經(jīng)濟責任關系。金融機構雖然由國家絕對控股，但人民銀行不是代表國家行使國有資產(chǎn)所有者權利的部門，金融機構也無需對國有資產(chǎn)的保值增值情況向人民銀行負責。因此，人民銀行和金融機構之間不存在受托經(jīng)濟責任是否履行的問題。二是會計分析主體與被分析單位之間是宏觀調(diào)控部門與微觀經(jīng)營部門的關系。人民銀行作為宏觀經(jīng)濟的調(diào)控部門，需要微觀經(jīng)營性金融機構提供大量的經(jīng)濟信息，以便制定出科學合理的貨幣政策、消除金融運行中的不穩(wěn)定因素、提高金融服務水平。因此，人民銀行對金融機構進行會計分析主要是獲取決策有用信息。

二、當前對金融機構開展會計分析存在的問題

1．會計分析主體面臨問題有待解決。

（1）部門分工不明確。現(xiàn)行《中國人民銀行法》沒有明確金融機構報送會計財務資料是由人民銀行統(tǒng)計部門或者是會計部門負責接收，《中國人民銀行關于銀行業(yè)金融機構報送會計財務資料有關事宜的通知》（以下簡稱“報送通知”）也沒明確銀行業(yè)金融分支機構向所在地人民銀行分支行哪個部門報送會計資料。[4]《金融統(tǒng)計規(guī)定》確立了統(tǒng)計部門歸口管理各金融機構收集的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，根據(jù)條法司解釋，會計財務資料也應該由統(tǒng)計部門“歸口”管理。[5]

（2）政策執(zhí)行有難度。金融機構向人民銀行會計部門遲報會計財務資料的現(xiàn)象突出，并對人民銀行要求其報送“必要的．．．資料”的權力提出質(zhì)疑。人民銀行分支行對金融機構遲報會計財務資料時應做何處理，要求金融分支機構報送“必要的”會計財務資料時遭到拒絕應該怎么辦，解決這些問題亟需相關部門給予政策指導。

（3）資料搜集效率低。人民銀行催收金融機構會計財務資料時，由于對金融機構內(nèi)部職責分工情況，不知道應該與金融機構哪個部門進行聯(lián)系溝通。經(jīng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)金融機構會計財務資料可能由會計結算、計財、資金營運或者信息部門多頭負責，協(xié)調(diào)難度較大。

2．會計分析原則有待完善。“新制度”規(guī)定的會計分析原則更多是基于人民銀行對自身會計報表分析的考慮，如果要指導人民銀行對金融機構進行會計分析，需要進一步細化和補充完善。譬如說，“新制度”對“一致性”的解釋是：“會計分析采用的數(shù)據(jù)前后各期口徑一致，口徑不一致的應說明原因。”[6]對人民銀行自身和單個金融機構的會計財務資料而言，一致性原則可以保證縱向可比；對于同一時期不同類別的金融機構會計財務資料進行橫向比較的話，一致性原則并不適用。

3．會計分析方法有待拓展。目前，會計分析主要采用比較和計算、圖表示意及文字說明的方法。即使是這些常用的比較和計算方法，也受到了一定的限制。會計部門可以對某個金融機構不同時期的會計財務數(shù)據(jù)進行時間序列分析，也可以對同一時期不同金融機構的會計財務數(shù)據(jù)進行截面數(shù)據(jù)分析，但是進行時間序列和截面分析交叉的平行數(shù)據(jù)分析還有難度。此外，建立經(jīng)濟數(shù)學模型是重要的分析方法，還未能實現(xiàn)與會計分析的結合。

4．會計分析客體有待明確。會計分析客體是金融機構向人民銀行提供的會計財務資料，即會計報告和相關資料。會計報告指會計報表（包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、業(yè)務狀況表等主表以及附表）和會計報表附注；相關資料是人民銀行認為必要的資料。目前，相關法規(guī)對什么是“必要”、什么情形或程度下才“必要”、“必要”涉及哪些內(nèi)容等還沒有予以明確。

5．會計分析目標有待細化。決策有用性是會計分析總體目標，需要把它細化成會計分析具體目標才具有可操作性。“新制度”第七十七條所規(guī)定的會計分析的主要內(nèi)容，體現(xiàn)了人民銀行對自身進行會計分析的具體目標。[7]但是，對金融機構進行會計分析的具體目標是什么還有待研究。人民銀行對金融機構會計分析和對自身會計分析不同，與金融機構對自身會計分析在分析主體、主要內(nèi)容、關注事項等方面也有很大差異。如果不明確對金融機構會計分析的具體目標，則不能保證會計分析主體提供決策有用的會計分析信息。

三、做好對金融機構會計分析工作的對策建議

1．內(nèi)部合理分工，明確職責權限，做好溝通協(xié)調(diào)。首先，在采集金融機構數(shù)據(jù)時，人民銀行會計部門和統(tǒng)計部門應該合理分工，建立內(nèi)部會計信息共享機制，防止出現(xiàn)信息冗雜。其次，從法規(guī)、制度上明確會計部門歸口接收金融機構報送的會計財務資料。這是因為：第一，目前統(tǒng)計部門要求金融機構按照“全科目上報”統(tǒng)計體系報送會計數(shù)據(jù)，并沒有接收原始的會計財務資料；第二，統(tǒng)計部門提供的會計數(shù)據(jù)過于粗略，不能滿足會計部門會計分析的需要。最后，加強會計部門與金融機構對口部門的交流和溝通，對于金融機構故意遲報、拒報行為，按照《中華人民共和國商業(yè)銀行法》第七十七條和第八十二條第二款規(guī)定，采取必要的處罰措施。[8]

2．完善會計分析原則。筆者認為，把“新制度”第七十五條規(guī)定中的“一致性”改為“可比性”比較恰當，可比性包括縱向可比和橫向可比，前者是“新制度”規(guī)定的一致性原則，后者是解決不同金融機構之間統(tǒng)一口徑的問題。另外，對金融機構的會計分析應遵守可行性和重要性原則。可行性原則就是憑借現(xiàn)有的技術條件、人力條件和時間條件可以實現(xiàn)，并且能通過成本效益檢驗。重要性原則對金融機構一些影響重大、性質(zhì)特殊的會計事項和會計項目進行重點和專題分析，提高會計分析信息的相關性。

3．拓展會計分析方法。建議利用專業(yè)的統(tǒng)計分析軟件，把計量經(jīng)濟學方法引入會計分析當中。不同時期、不同金融機構的會計數(shù)據(jù)累積到一定程度，可以建立面板數(shù)據(jù)（paneldate），形成立體矩陣，同時交叉進行截面數(shù)據(jù)分析和時間序列趨勢分析。經(jīng)濟數(shù)學模型是采用數(shù)學語言將復雜經(jīng)濟現(xiàn)象背后隱藏的經(jīng)濟實質(zhì)抽象出來而組成的簡單數(shù)學方程，它具有很強的實證性，可以用來解釋數(shù)據(jù)關系和預測未來變化。

4．界定清楚“必要的…資料”的范圍。會計分析起點是會計報告，但是，隨著分析的深入，需要掌握其他充分、相關的會計財務資料。然而，金融機構認為向人民銀行提供會計報告可以理解，其他相關資料規(guī)定不明確就不愿意提供。因此，界定清楚“必要的”范圍十分迫切。根據(jù)調(diào)研結果，筆者認為除了“報送通知”列舉的會計核算制度、會計科目表及會計科目使用說明、重大會計改革事項的相關資料等內(nèi)容以外，[9]至少還應該包括金融機構的以下內(nèi)容：會計政策變更，資產(chǎn)負債表日后重大會計調(diào)整事項，會計控制和財務制度，會計報告格式和內(nèi)容變化說明，或有事項、表外披露事項，重大財產(chǎn)損失處理，IPO審計過程中會計師事務所采用的審計標準、出具的審計報告和建議審計調(diào)整事項，資產(chǎn)評估事項，審計前后會計報告變化說明等。

5．確定會計分析具體目標。要確定會計分析具體目標，首先應明確人民銀行哪些部門是會計分析信息的需求者；其次，這些部門需要什么樣的會計分析信息；最后，會計部門能夠提供什么樣的會計分析信息。建議各分支行會計部門對人民銀行內(nèi)部各部門開展會計分析信息需求調(diào)研，根據(jù)調(diào)研結果，將信息需求按部門、按性質(zhì)進行歸類，確定若干可以實現(xiàn)的、滿足相關部門實際需要的高質(zhì)量會計分析具體目標。

參考文獻：

[1][2][6][7]中國人民銀行．中國人民銀行會計基本制度[R]．2005年11月．

[3][5][8]中國人民銀行條法司，國務院法制辦財金司．中華人民共和國中國人民銀行法》、《中華人民共和國商業(yè)銀行法》修改解讀[R]．中國金融出版社，2004．

[4][9]中國人民銀行．中國人民銀行關于銀行業(yè)金融機構報送會計財務資料有關事宜的通知[R]．2004年4月．