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摘要會計造假是當前全世界普遍存在的一個問題。我國上市公司不時有舞弊案暴光，不僅嚴重損害了投資者的利益，而且阻礙了整個市場經濟的健康發展。在大量研究成果的基礎上，本文擬建立一個會計治假體系，從會計信息產生的規范基礎、生產過程、質量鑒定和使用消費四個層次全面把握，強化各個環節主體的責任，以期達到有效治假的目的。

關鍵詞會計造假獨立董事內部審計機構投資者

從大洋彼岸的安然、世通到國內的紅光實業、鄭百文，會計造假事件一波未平，一波又起。造假被喻為財會領域的“沙塵暴”，吞噬著會計的真實性與可靠性，給社會造成了難以估量的損失。本文將會計信息看作一種產品，試著從其標準的制定、產品生產、質量鑒定和消費的角度進行全面分析，提出一個由政府、企業、CPA和投資者四個不同層次構成的治假體系，明確各自的任務，實現有效治假。

1第一層次——政府：充當領頭羊，制定高質量的游戲規則

政府參與治假，最大的優勢就在于它對其他利益主體具有強制約束力，能夠規范游戲規則并強制實施，增強治假效果。政府在會計治假上的功能主要體現在兩個方面：

1.1指導制定高質量的會計準則

一是既要立足現實，又要具有一定的前瞻性，充分估計可能發生的情況，減少彈性空間。目前準則的制定或修訂都具有滯后性，都是在東窗事發后才進行的。比如最近FASB提高了SPE的并表要求，若在安然倒臺之前就認識到這一點，也許就不會付出這么沉重的代價了。

二是為會計準則的制定提供一個充分博弈的空間，以減少會計的真空地帶和鉆空子的可能性，以及促進會計準則與其他法規之間的協調。準則本身的不完備性，包括因博弈不充分而產生的傾向性，因會計準則釋義不清而帶來實務操作的不確定性，會計政策和方法的可選擇性，會計準則和其他法規的不協調性，都為會計造假提供了廣闊的空間。

1．2完善法規建設

現實的經濟人存在機會主義心理，一旦造假的收益大于其成本，機會主義心理就會顯化為道德失范的沖動。將法制引入會計領域就是為了使造假成本高于收益，遏制造假沖動。會計造假主體主要需要承擔民事、刑事和行政三種法律責任。我國目前的法律體系以刑事和行政責任為主，這與市場自律不相適應，并且受人員和技術的限制形成了“輕罰薄懲”的局面。政府應該完善法規建設，著重加強民法建設，調動有利于厲害關系人訴訟的積極性，提高對財務報告粉飾者的威懾力。

2第二層次——企業：扮演主角，提供高質量的會計信息

高質量的會計準則為虛假的會計信息設置了障礙，完善的法規體系對造假活動形成了壁壘，但企業是造假的主體，解鈴還需系鈴人，要從根本上遏制會計造假，還得在企業的自我完善方面下功夫。

2．1完善公司治理結構

公司治理結構是借以處理公司中的各種合約，協調和規范公司中各利用主體之間關系的一種制度安排。股東會、董事會、監事會和經理層構成其四個基本層面。目前我國上市公司“內部人控制”現象嚴重，虛假會計信息泛濫。鑒于造假的客觀環境和主觀目的，可以從以下幾個方面來完善公司治理，遏制造假。

2．1，1完善獨立董事制度

中國證監會于2001年8月了《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》（簡稱《指導意見》），規定上市公司董事會成員中應有1/3以上的獨立董事。獨立董事不在公司擔任除董事外的其他職務，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷的關系。他們的報酬與公司利潤無關或關系不大，造假成功了不能直接獲利，失敗了則有可能名譽掃地，因此他們往往傾向于規避風險，發揮獨立監督約束的職能。在獨立董事的聘任上還應保持公平公正，在重大問題上實行獨立董事一票否決制，以防止大股東拉幫結派串通作假。由于獨立董事與執行董事之間信息不對稱，可能會影響到其作用的發揮，因此獨立董事在保持獨立性的前提下，應深入企業內部，掌握充分可靠的信息，僅靠間接資料是不夠的。

2．1．2加強內部審計

公司內部審計的方式一般為在董事會下設立審計委員會，對本企業財務報表生成及其經濟效益進行內部審計監督、評價和改進。它具有適時、信息充分的優勢，對預防造假有顯著療效。由于監事會作用的弱化，公司治理結構體系出現脫節的危機，監督機制的匱乏為管理人員造假提供了契機。審計委員會在加強經濟監督、健全內部控制、生成綠色報表等方面發揮獨特作用。審計委員會應該由獨立董事組成，以確保其獨立性，有效地對經理人員實行監督，將造假扼殺在搖籃中。

2．1．3完善管理人員業績評價機制和薪酬制度

有效的業績評價機制和薪酬制度可以減少管理人員非法逐利的動機，降低會計造假概率。我國單一的經營業績評價指標是造假的一大誘因，管理人員為創佳績，不惜扭曲信息，粉飾報表。我們可以借鑒美國，結合經營業績、領導能力、戰略規劃能力、溝通能力等多項指標進行綜合評價。獎金和紅利是與管理人員經營業績掛鉤的，最富有彈性，也最容易人為操縱。管理人員往往報喜不報憂，犧牲企業整體和長遠利益，滿足自身的短期利益。股票期權制是一種較為有效的薪酬制度，它是指企業授予其經理人員在某一規定期限內（5—10年）按約定的價格購買本企業一定數量股票的權利。它是一種物質激勵機制，能夠調動現有經理人員的積極性，防止虛構財務報表的短期經營行為，有利于企業的長遠發展。當然它也不是完美無缺的，經理人員為了讓所持股票升值，也有可能粉飾報表，掩蓋虧空的實質，所以要對其加以適當地規范，比如規定經理人員在任期內不允許拋售本公司股票，即使允許，事先也予以應公開披露并說明原由。

2．2明確會計反饋控制的調整對象

反饋控制是對既定的目標或期望值，對生產經營過程加以調整和影響。這種目標既包括企業內部的成本、生產計劃，也包括來自外部的要求，比如公司上市、配股以及退市的條件限制，政府和市場分析師的預期等。調整的對象是人流、物流和價值流，決不是信息流。信息流只是統一的物質流和價值流的反映，如果直接干擾信息流，使其“迎合”目標值，必然引起會計信息失真。

公司上市是有嚴格限制的，我國《公司法》規定公司上市的一個必要條件是最近3年連續贏利。企業經營狀況是通過財務報表來反映的，因此財務報表就成了他們操縱的砝碼。許多企業在確定上市目標以后，首件大事就是保證“連續3年贏利”，1996年上市的鄭百文從1992年便開始虛構銷售，提供虛假會計信息，其“深謀遠慮”可見一斑。對信息流的調整并沒有改變企業的實際狀況，企業即便獲得了上市資格，籌到了資金，也無法合理有效地利用，有些公司上市前三年報表主業收入及利潤呈遞增趨勢，可上市后不久就高臺跳水，戴上了ST的帽子。企業必須明確會計反饋控制調整的對象，從加強經營管理，合理分配資源，改進經營技術方面入手，讓信息流反映真實健康的物質流和價值流。

2．3提高會計人員業務水平和職業道德

我國上市公司有很多會計人員都是從老國有企業分流過來的，普遍學歷偏低，年齡偏大，業務知識貧乏、老化，職業勝任能力明顯不夠，不僅大大降低了會計工作效率和工作質量，而且會計人員對管理者的蓄意造假反應遲鈍。因此應對會計人員進行大換血，廣納賢才，并積極推行后續教育，幫助在職會計人員更新補充知識和技能，使其勝任日益增長的工作要求。如果說會計人員業務素質不高是會計造假存在的一種客觀因素，那么其道德素質低下則是培育造假的主觀土壤。會計人員自身利益與企業息息相關，而且會計人員職位低微，在技術上要按職業標準行事，而在管理上要服從上級指示，經常處于進退兩難的境地，就形成了“頂得住的站不住，站得住的頂不住”的局面。在管理人員的重壓和自身利益的驅動下，會計人員極少有人能堅持原則，而且投其所好或是心甘情愿進行“技術處理”。在會計政策、處理方法、科目使用、要素的確認、計量、記錄以及財務報告上弄虛作假、掩蓋問題。如今會計誠信建設呼聲正濃，提高會計人員職業道德成為一項亟待解決的任務。具體而言，會計人員應該做到客觀公正、實事求是、堅持準則、依法辦事、廉潔自律，要有職業勝任能力和精益求精的工作精神。

3第三層次——注冊會計師：當好裁判員，出具高質量的審計報告

注冊會計師被喻為游戲活動的裁判員，其使命在于評價企業經營管理行為，鑒證企業財務狀況，維護投資者利益。裁判員的行為規范與否，直接關系到社會能否獲取客觀的經濟信息，能否維護有效的運行機制，他們的迷失必將導致經濟秩序的混亂和信用鏈條的斷裂。越來越多的裁判員與違規者同舞，引起了一場CPA誠信大討論。

3．1注冊會計師“人在江湖，身不由己”

目前會計市場競爭激烈，我國有近5000家事務所，上市公司僅1000多家，僧多粥少，必然造成搶奪客戶的惡性競爭。CPA“食君之祿，分君之憂”，為保持與客戶的長久“友好”關系，不得不淡化審計質量，甚至通同作假。除了客觀環境的迫使，更多的是CPA自身利益的驅動。由于審計業務的高風險、低報酬，其收入所占比重不斷下降，而咨詢業務則逐年攀升，CPA對審計質量的關注大大降低。有的事務所兼顧上市公司的內部審計業務，如同用左手審計右手，獨立性蕩然無存。

3．2拯救CPA的靈魂——獨立性

CPA的獨立性當前面臨著嚴重的挑戰，他們“公正裁判員”的形象大打折扣。只有讓CPA保持高度的獨立性，才能有效遏制造假，重塑CPA的威信。提高CPA的獨立性，主要從其執業機構和CPA自身兩個方面入手。首先要改變會計師事務所的組織形式，構造行業發展的微觀基礎。其次是提高CPA的職業道德素質和專業勝任能力。

4第四層次——投資者：代表“消費者”，提出高質量的信息需求

投資者是會計信息流程的最后驛站，他們需要利用可靠的相關的信息進行投資決策。合理的投資方式，有效的信息需求對治理會計造假具有重要意義。

4．1機構投資者

目前我國資本市場大多為勢單力薄的中小投資者，具有分散性、盲目性和投機性，股市炒作之風盛行，舞弊事件不斷。機構投資者普遍重視長期投資，看重公司真正的價值，關注市盈率低、成長性與業績較好、公司治理水平高的企業，上市公司不必利用作假來博得投資者一時歡顏，但必須加強內部治理，真正實現績優。而且機構投資者一旦投資一家公司，會對其業績密切關注，提出很多尖銳問題，減少公司管理層作假機會。2002年12月1日開始實施的《合格境外機構投資者境內證券投資管理暫行辦法》是我國在發展機構投資者方面邁出的重要一步，有助于建立價值型投資和理性投資的市場氛圍，打擊會計造假。

4．2投資者會計信息需求

目前我國投資者對會計信息的需求意識仍然較弱，資本市場對會計信息的審計需求也主要是由政府創造的，因此就出現了會計信息失真和購買審計的現象。投資者特別是中小投資者要充分認識到高質量會計信息的重要性，對上市公司提出高標準的信息需求，打擊蓄意造假。

木桶理論告訴我們，木桶能盛多少水，并不取決于其中的“長板”，而是取決于“短板”。同樣，會計治假體系功效的發揮程度也不是由其中成績顯著的那個方面決定的，如果忽視某一方面，則有可能“滴水不剩”，完全失效。所以會計治假要多管齊下，政府、企業、CPA、投資者各方利益主體共同努力，才能達到預期效果。

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