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幾十年來，商業銀行更多的是重視業務和市場的發展，卻忽視了成本的管理，成本的核算系統十分落后。在我國商業銀行現行的成本管理模式下，銀行幾乎不能準確地知道銀行服務和產品的成本和收益，因為許多銀行是按部門進行費用歸集和考核，缺乏有效的基礎數據，從而影響了商業銀行的競爭能力。因此，我國商業銀行亟須一種新的合理的成本管理理念，實現成本管理水平的飛躍，從而更有效的控制成本，提供更加準確和有競爭力的定價，增強盈利能力和競爭力。作業成本法作為一種科學的成本計算方法，已被理論界和實務界普遍認同。作業成本法首先在制造業得到采用，能夠較為科學和準確的分配共同成本。將商業銀行的成本結構特性與高科技條件下制造業的成本結構特性相比較，會發現這兩者的成本結構驚人的相似——直接成本所占比重越來越低，而共同成本(即間接成本)所占比重越來越高。由此可見，適合于高科技條件下制造業的作業成本法顯然也極其適合商業銀行的成本管理。為了提高競爭力與獲利能力，國外許多銀行已經開始采用作業成本法來獲取更加準確的戰略、財務和業務方面的信息，并取得了很囝口文／羅軍(東北財經大學遼寧•大連)好的效果。但是在國內，作業成本法在商業銀行的應用還處于起步階段，各種理論方面的論證也剛剛展開。

一、商業銀行成本管理核算現狀

(一)成本管理缺少系統的價值鏈觀念商業銀行的經營過程是由各種業務流程組成的。業務流程是一組共同為顧客創造價值而又相互關聯的作業集合，是一個由此及彼、由內到外的作業鏈和價值鏈。如一筆貸款的業務流程就包括貸款營銷、貸款受理、調查評估、貸款定價、貸款審批、貸后管理等作業。商業銀行實際上可以看作是一系列業務流程或作業的集合。由于商業銀行經營的貨幣、信用具有同質性，銀行間的差別實際上源于各自的業務流程的不同。整個業務流程的成本、質量和時間決定了商業銀行產品(服務)是否具有競爭力。目前，我國國有商業銀行的許多跨部門的業務流程存在著重復設置以及瓶頸效應，而成本控制恰恰忽視了這一點。由于未對不合理的業務流程進行徹底改革，不能減少和避免非增值性作業，成本管理往往收效甚微。

(二)成本核算不能為決策提供有力的信息支持。與大多數工業企業相比，商業銀行具有更高比例的間接成本。因此，如何科學、經濟合理地根據產品、客戶等成本對象來辨析、分攤諸多的間接成本，以獲得比較準確的明細化的成本信息，便成了銀行成本管理中的關鍵問題。盡管國有商業銀行在規范成本核算方面取得了一定成效，并已經啟用了固定資產管理系統和營業費用核算與分析系統，但現行的成本核算系統往往按一些主觀的標準(如面積、人數等)來分攤這些間接成本，沒有考慮產品、服務及作業與成本動因之間的聯系，致使交易量大、復雜程度低的產品被多攤了間接成本，而交易量小、復雜程度高的產品被少攤了間接成本，這種扭曲的成本信息可能導致經營決策的失誤。如停止提供實際上可獲利的產品，卻繼續提供實際上虧損的服務，導致資源無法得到有效配置。在傳統成本分配系統之下，商業銀行不能像制造企業那樣得到每種具體產品或服務的成本，因而由于往往只重視存款總額和貸款總額，而導致業務量增長、成本上升、利潤下降的結局。這種沒有考慮資源消耗，以存貸總額的大小來衡量業績的方法經常會產生錯誤的評價結果。另外，銀行為了保留客戶，通常會鼓勵客戶在賬戶中保留一定的余額，享受銀行的服務，但實際上反而使銀行在這些賬戶或服務上產生損失。

(三)注重顯性費用的控制，忽略隱性成本支出。在傳統成本管理的觀念里，利息支出、人員費用等項目才是成本的主要因素，而銀行的業務發展、市場開拓、組織機構、差別服務、作業排班等都與商業銀行成本核算及成本管理現狀無關。其實，在某些時候、某種條件下，某些顯性成本項目并不是影響成本的主要因素，而一些傳統成本管理未能考慮到上述成本因素會對成本產生很大影響，這些成本往往需要較長時間的積累才會形成顯性成本，未形成前可把它稱為隱性成本。隱性成本一經形成顯性成本后，就會以乘數形式加速上揚，很難改變。據國外銀行的研究推測，利息支出的營運成本有7O％左右是由無形成本和隱性成本演變而來，這足以說明隱性成本控制的重要。(四)注重賬面成本的核算，忽略機會成本的控制。機會成本原理認為，投資項目所獲得的收益應該高于被放棄投資項目的可能收益，即所獲得大于所舍。機會成本規則作用于經營決策、經營控制、經營評價全過程。但在傳統成本管理條件下很難運用這一規則，這使銀行喪失了許多機會成本，足以說明機會成本控制的重要。

二、作業成本法在商業銀行運用的合理性分析

(一)外部壓力的客觀影響

l、加入WTO及金融風暴對生存競爭的影響。國際發達商業銀行從經營實力、市場機制、發展體制等方面都比境內商業銀行有著十分明顯的優勢，我國加入世貿組織以后，盡管中國政府在可兌換項目上有保護性要求，但金融市場將全面開放，國內商業銀行與境外商業銀行之間的競爭將日趨激烈，決定競爭勝負的主要因素固然在于資金實力，但更取決于是否有健康發展的經營機制。實施作業成本法將是商業銀行根據銀行經營管理與成本運行規律，適應外部競爭環境和解決內部長期積累問題的必然選擇。

2、境內競爭的日益加劇。近年來，隨著我國經濟體制多元化格局的建立，多種經濟成分迅猛發展，市場經濟正走向成熟，適應這種新型經濟成分的金融需要，新型金融機構正在迅猛興起和發展起來，境內商業銀行之間的競爭也日益加劇，各商業銀行的市場份額和盈利份額正此消彼長，不斷調整變化，各自都面臨著不同的生存競爭壓力。在我國現行金融體制下，中國人民銀行制定和調整主要金融產品價格，如存貸款利率、金融服務收費標準等，各商業銀行作為產品既定價格的接受者，缺乏產品定價自主權。因此，根據本量利分析的基本原理，在價格既定的情況下實現利潤最大化的財務目標，銀行需要在產品數量、產品成本和產品結構方面做出努力。只有了解和掌握產品成本的詳細資料，銀行才能有的放矢地控制和降低成本，合理調整產品結構，準確進行產品定位。

3、金融體制改革的趨勢要求銀行決策者掌握產品成本信息。雖然我國目前金融產品價格仍由央行制定，但近年來有所放松，如浮動利率貸款的范圍和利率浮動的區間都有所擴大。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題，即產品定價。雖然銀行經營管理理論提供了完備的產品定價模型，但在實踐操作中，及時、準確、完整的產品成本信息是合理定價產品的重要保證。從改革和發展的角度來看，各銀行應從現在著手開展產品成本核算，為迎接未來挑戰做好基礎工作。

(二)增強競爭實力，樹立競爭優勢的要求。分析多年來銀行積累的三大難題：資產質量不高、收入上不來、成本下不去，需要在擴大收入來源的同時，嚴格管好支出，用好用活各種經營資源，推行作業成本法。

1減本運動規律的客觀要求．從成本運動客觀現實看，金融運營消耗資源，資源投入推動業務發展，運營管理導致成本發生，這是商業銀行經營管理與成本運動的客觀規律。它揭示了成本產生的源頭，成本從經營管理活動的起點產生，伴隨著經營管理活動的全部過程。如同抓儲源是增儲之本，抓優質客戶是盈利之本，抓住了成本源頭，就抓住了成本管理的根本。如果成本形成之后，再抓成本，就只能是被動承受，很難主動控制。

2、提高經營效益與防范經營風險的客觀要求。隨著經濟競爭的加劇和世界經濟一體化的逐步形成，經濟金融風險與日俱增，而其中最大的風險即經營風險。成本黑洞、效益滑坡、質量低落是經營風險的集中體現。當前國內商業銀行成本管理方式與手段，基本上仍停留在傳統的事后核算。控制成本風險，改善成本收益結構，已經越來越成為增強競爭實力，改革經營體制的焦點。

3、完善現代商業銀行運行機制的客觀要求。建立現代商業銀行運行機制是參與國際金融競爭的必然要求，是長遠發展的必然選擇。作業成本法是運用現代新型管理理論與技術方法，具有很大的先進性、引導性和超前性，而且它本身也是商業銀行運行機制的重要組成部分。國有商業銀行之所以包袱沉重、效益低下，一個很主要的原因就是內部缺乏有效的財會運行機制。而銀行成本是吸收資金和運用資金的綜合表現，通過經營成本可以監督銀行費用的支出，促進銀行加強經濟核算，節約各項費用。通過成本核算管理，既可以從降低成本的角度對銀行的各方面工作提出一定要求，又能及時發現銀行在經營活動中各項費用超支的原因，從而有利于銀行改善經營管理，挖掘降低成本的潛力。并且通過成本管理、完善內控機制、明確責任，提高工作效率。同時，商業銀行通過內部改善經營管理，對外樹立良好的形象，在社會上贏得良好信譽，這也是銀行的一筆無形資產。

三、作業成本法在商業銀行的運用流程

(一)建立作業成本法信息系統以及確定資源。由于作業成本法的應用涉及到大量數據和不同分配標準，僅靠手工進行數據整理，無法滿足核算需求，需要良好的信息系統支持。該系統不僅要擁有處理現有產品信息的能力，而且應該能應付不斷出現的新產品成本核算問題。一般來說，開發、設計一套作業成本系統需要9—36個月的時間。資源是一定期間內為了生產產品或提供勞務而發生的成本、費用項目。作業成本法認為，產品消耗作業，作業消耗資源。要準確計算產品的成本，必須先明確銀行經營所消耗的資源到底有哪些。如果一項資源支持多種作業，那么應當使用資源動因將資源分配計入各項相應的作業中去。一般可將商業銀行的資源分為五大類，即人事費、場地費、折攤費、事務費和其他費用。

(二)合理定義作業。一項作業可以定義為銀行中的一個部門履行的一系列工作步驟。商業銀行的作業就是商業銀行中與金融服務品種相關或對金融服務品種有影響的消耗資源的活動。一個銀行可以看作是一系列作業的集合體，通過進行這些作業來支持產品和服務的創造和支付。通過采用比競爭對手更低的成本進行增值作業，或者是通過提供具有差別化、個性化、特征化的產品和服務，從而使客戶愿意支付更高的價格，就可以獲得競爭上的優勢。定義商業銀行的作業是運用作業成本制度的基礎。作業是否增值的衡量標準是顧客價值是否增值，因此定義作業時要力求避免無效的不增值作業。商業銀行根據自身的特點，可以從業務經營角度出發定義作業。業務部門應按照規范化、統一化和標準化的原則，制定各項產品業務流程。組成業務流程的各個工作環節可以被視為作業。將某產品的業務流程劃分為多少道工序取決于決策層對產品成本準確度的要求。產品成本準確度要求越高，業務流程就劃分得越細，作業也就越多，相應地分配標準就越多，工作量和投入也會增加。因此，根據決策層的要求合理劃分作業時，應充分考慮成本效益原則。作業的定義應明確清晰，定義必須具有普遍性，以便在必要時跨部門使用，但同時也要保持其特定性，以確保經理們能夠識別出自己部門的作用。作業的定義一開始就應統一下來，否則，每個部門使用不同的定義，很難進行相互之間的比較。針對我國國有商業銀行分支機構多、人員多的現實情況，建議由總行建立統一的產品分類、業務流程和作業構成標準，避免各分支行自行建立，導致資源浪費和成本資料缺乏可比性，以提高整體工作效率。在統一的作業的定義后，必須界定每一部門進行的作業。有些作業是個別部門所特有的(例如審查貸款申請、完成資信審查、批準借款限額等作業)，有些作業則是共有的，并可能發生在許多部門(比如戰略規劃、管理報告、招聘、培訓和考核員工、咨詢、客戶聯絡等作業)：另外，構成某一產品的作業并不局限于一個部門，往往會涉及到若干個不同部門。如發放貸款就會涉及到信貸、風險管理、財會、電腦等部門。在完成定義作業的工作后，將會產生大量的次級作業，為了建立合理可行的系統，需要確認作業中心，并把性質相同的作業歸并到一個作業中心。商業銀行的作業中心一般包括前臺作業中心、后臺作業中心、自動柜員機作業中心、客戶業務部作業中心、管理部門作業中心、系統安全維護作業中心等。每個作業中心都包括若干個作業項目，這些作業項目往往是金融產品內容的一部分或者全部，而且每個作業項目還可以繼續往下細分。

(三)適當確定成本動因。成本動因是指那些導致作業(或作業成本)發生的因素，亦即成本的誘致因素。商業銀行成本動因的選擇非常重要。選擇商業銀行作業成本動因應主要從以下兩個方面考慮：一是作業的層次；二是驅動的特點。這里的驅動是指金融服務品種消耗作業的性質，主要包括經濟業務量驅動、期間驅動、直接收費驅動。經濟業務量驅動是指以金融服務業品種作業發生的頻率來計量的驅動；期間驅動是指以完成每一項作業所花費的時間來計量的驅動；收費驅動是指以每次完成一項作業所實際消耗的資源來計量的驅動。依據一項銀行產品所涉及的作業動因，便可較為準確的計算出該產品的成本。以柜臺業務中的存折存入現金為例，作業動因可做如表1所示的選擇。(表1)為每項作業確定相應的成本動因，這種觀念提供了成本習性與決策制定聯系起來的方法。但是，成本很少是由一個因素引起的，因而確定合適的成本動因并不是一件容易的事情。為了理解某一特定作業中最為重要的成本動因，在確定成本動因的過程中，應使基層經理口參與進來。在此階段中，還應確定產品成本歸集標準。這是實施產品成本核算的難點和重點。銀行產品成本分為能夠直接追溯到產品的直接成本和不能直接追溯到產品的間接成本，需要建立統一的分配標準分配產品間接成本。由于不同的分配標準會對產品成本產生不同的影響，建議以各產品使用資源的程度作為標準。例如，電腦部門向各個部門提供電腦維修服務，服務費用支出追溯到各作業時應以提供服務的時間或日常維修的次數作為標準。

(四)收集數據。由于資源成本一般與具體產品直接相聯系，所以在收集數據的過程中，我們主要對營業成本和間接費用進行收集和處理。在收集數據的過程中，收集數據的方法對數據質量有著重要的影響。收集數據一般有以下幾種方法：面談、發放調查表、召開討論會等。使用發放調查表來收集數據，最好從銀行高層管理人員到普通職員的各層級別工作人員都填寫一張。通過召開討論會來收集數據，讓來自各業務部門的會議參加者對他們進行的各種作業以及在每項作業上所花費的時間比例達成共識。通過面談來收集數據，需要與銀行管理者或其他部門中具有專業知識的人員面談，這也是收集數據最常用的方法。無論是發放調查表、面談，還是討論會，在設計問題時，本著答案應該反映所需作業的相關信息的原則，使得數據收集人員可以從答案中識別和計量出希望了解到的作業信息。

(五)計算成本。這一階段是利用已收集的數據和開發出來的信息系統，遵照作業成本制度計算成本的基本原理，按照作業歸集產品成本，將各道作業上的成本匯總歸集，得出產品成本資料，來計算并編報使用者，即銀行管理層所要求的各種信息報告。計算作業成本的具體步驟如下：

1、將成本中心分類。成本中心可以分為兩類，第一類成本中心包括內部輔助部門和不直接向外部客戶提供產品和服務的部門，這類成本中心只向銀行內部的其他部門提供支持性服務，如人力資源部、財務部等；第二類成本中心包括直接向外部客戶提供服務和產品的部門，如信貸部、營業部等。

2、將各部門(資源中心)歸類到第一類成本中心和第二類成本中心。

3、審查成本數據。將各資源明細項目分類歸集到各資源成本中心，并匯總其直接成本審查成本數據就是審查財務會計系統中成本和費用賬戶的真實性和完整性。在銀行的財務會計系統中，費用項目種類繁多，很難在作業中進行成本分配，因此需將資源明細項目分類歸集到資源成本中心并匯總成本，得到該成本中心發生的所有成本和費用的總和。

4、區分第一類成本中心作業，找出成本動因，計算第一類成本中心的成本動因率。確認第一類成本中心各部門發生的作業，找出成本動因總數量，計算出成本動因率。

5、計算各成本中心輔助成本，并在同類級別成本中心之間進行成本轉移。

6、計算第一類成本中心作業成本動因率，把第一類成本中心的成本分配到第二類成本中心。根據第二類成本中心確認的成本動因數量和第一類成本中心輔助成本經過轉移之后的作業總成本，確定各作業的成本動因率，其計算公式為：成本動因率=輔助成本經過轉移之后的作業總成本／成本動因數量再根據成本動因率，把第一類成本中心的成本分配到第二類成本中心的相關部門。成本分配公式為：分配到的成本=成本動因率×部門成本動因數量。

7、區分第二類成本中心作業，找出成本動因，計算第二類成本中心成本動因率，把第二類成本中心成本分配到最終成本對象。根據步驟6中確認的成本動因數量和輔助成本經過轉移之后的作業總成本，確定各部門的成本動因率，其計算公式為：成本動因率=輔助成本經過轉移之后的作業總成本／成本動因數量。根據成本動因率，把第二類成本中心成本分配到最終成本對象。成本分配公式為：分配到的成本=成本動因率×成本對象所含動因數量。