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牛奶市場趨勢報告范文第1篇

關鍵詞：現代風險導向審計；信任缺失；非抽樣風險；三方印證；審計風險模型

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1008-2972（2013）01-0024-08

一、引言：“望聞問切”、“超越考卷"與現代風險導向審計

“扁鵲過齊，齊桓公侯客之。入朝見，曰：君有疾在腠理，不治將恐深。……后五日，扁鵲復見，……，曰：君有疾在腸胃，不治將深，……后五日……扁鵲曰：疾之居奏理也，湯燙之所及也；在血脈，針石所及也；其在腸胃，酒醪之所及也；其在骨髓，雖司命無奈之何?！薄镀o見齊桓公》《史記·扁鵲倉公列傳》

傳統中醫依靠“望、聞、問、切”收集患者的癥狀、體征，而后歸納出中醫的“證”，根據“證”的不同遣方用藥治療。中醫理論認為，人是一個有機整體，臟腑經絡、四肢百骸相互聯系、相互影響。臟腑陰陽氣血的變化必然反映到體表，所謂“視其外應，以知其內臟，則知所病矣”。中醫采用整體宏觀推測演繹診察疾病的方法，克服了“頭疼醫頭、腳疼醫腳”的弊端。然而，傳統中醫并不能給患者以確鑿的病理證據，其“黑箱理論”不免使患者擔心某些庸醫當道而又不能及時察覺。因此，現代中醫不排除借助“B超”、“心電圖”等現代技術，以獲取“明證”。從宏觀診察到微觀技術，中醫“取證”的范圍擴大了。

關于“取證”另一個有趣的例子是學生考評制度。學校每門課程結束，老師出一份考卷，學生得到一份成績報告單。然而，成績報告單可能有失“公允”，一是考卷試題不能覆蓋整個課程的知識點，有些學生復習時有可能把考題逮個正著；二是有些學生通宵達旦地復習幾天也能獲得一個好成績，而考試后則把相關內容忘記得一干二凈。前者屬于“抽樣風險”問題，通過增加考試次數（比如期中考試）得以解決；后者屬于“非抽樣風險”問題，一個有效的制度安排是，任課老師通過平時充分的觀察和了解，給學生賦予一定比重的平時成績。從微觀到宏觀整體，“超越考卷”取證的方法減少了對學生考評的誤差。

審計過程就是一個證據收集的過程。20世紀80年代興起的現代風險導向審計在基本理念上（強調整體性）與現代中醫理論和學生考評制度一脈相承。國際上，風險導向審計方法雖然目前在很多國家已經合法化，但有些學者認為，風險導向審計是為了“借助”業務咨詢威信而提高審計師名譽，或者說風險導向審計是為了擴大非審計咨詢服務銷售而不是為了提高審計質量，甚至還批評風險導向審計出于經濟（成本）的考慮導致執行細節實質性測試太少。自20世紀90年代開始，我國理論界和實務界亦對風險導向審計模式的有效性進行了持續的研究和探索，隨著認識不斷發展，分歧也不斷增加。這說明風險導向審計的國際發展及新審計準則的國際趨同背后隱藏著許多帶根本性的、尖銳的、復雜的問題有待進一步探討。在此背景下，本文主要目的是厘定現代風險導向審計方法的基本理念，闡述現代風險導向審計的基本運行機制，并試圖構建現代風險導向審計證據決策模型。

二、現代風險導向審計的證據驅動理念：三方印證理論

證據是“信念之源”。審計師以專家的身份，站在獨立、客觀、公正的立場，代表社會公眾的利益，對被審計企業財務報表的公允性提供合理保證。審計人員應當解決的，不僅僅是報告資料是否與公認會計原則相符合，還應該提供能夠衡量財務資料真實性概念的證據，即審計師應當獲得對財務報表是否公允表達具有一個強烈信念（belief）的強有力的審計證據。

（一）審計證據的拓展及其內在邏輯

審計出現初期，企業經濟業務很少，賬簿記錄與經濟業務之間存在著簡單的一一對應關系，審計師使用詳細審計的方法。逐筆測試日記賬、輔助日記賬、總分類賬、試算表和財務報表附注的記錄及其鉤稽關系。到19世紀末，工業革命導致大量大規模公司的誕生，公司經濟業務數量呈幾何級攀升，逐筆查對所有會計記錄是不可能的，注冊會計師只能挑選他們認為最重要的會計記錄查看，然后對所有賬務記錄作出一個全面的結論。

然而，20世紀30年代末，美國發生了20世紀審計史上影響最大的舞弊案。McKesson&Robbins藥材公司在熟悉了普華會計師事務所賬表核對、賬賬核對以及賬證核對的傳統查賬方法之后，就開始在賬、表、證上做文章，即賬、表、證是真的，但事實是沒有的，也就是我們常說的虛開發票和賬單。通過該方法，公司虛構了1000萬美元存貨和900萬的應收賬款，但注冊會計師居然在幾十年的查賬過程中，絲毫沒有察覺。直至公司因現金短缺即將倒閉之際，才被發放貸款的朱利安公司發現。此前美國外部審計師一直認為，審計主要就是驗證財務報表數據與會計記錄和文件的一致性。McKesson&Robbins案暴露了這種觀念的局限性，美國證券交易委員會（sEC）此后強制要求審計師突破會計資料的核對，強調對存貨的監盤和對應收賬款的函證，這在實質上拓展了美國外部審計師取證的范圍。

20世紀以后，公司規模進一步擴大，業務內容不斷創新，特別是股份公司在地域上和業務量上無限擴張，所需審核的會計信息很可能是無窮無盡的“會計信息海洋”，依靠查賬技術既曠日持久，也無法作出質量保證。經濟業務在轉化成會計信息時，會產生許多雜質與噪音，如何過濾掉這些雜質與噪音？如果企業內部控制制度混亂，即使其會計賬冊齊全，且公司高級管理層信誓旦旦——不做假賬，但注冊會計師仍不敢冒險采取賬、表、證核對的方法來檢查其會計報表。他們深知，如果產生會計報表的程序處在一個混沌不清或“黑箱”操作的狀態下，即使查賬技術再高，加之函證與盤點，也是無法作出一個客觀、公正的審計結論。審計師隨之通過評價企業內部控制，找出企業在編制財務報表過程中的薄弱環節，然后對該環節進行重點審核。隨著審計環境的變化，審計證據拓展了企業內部控制的范疇。

2006年，中國新修訂的《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》（以下簡稱《準則》指出，“審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息?！薄稖蕜t》強調指出，“會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息?！痹凇吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號～了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中可以看出，其他信息主要包括企業內部控制信息和企業經營活動本身的信息。因此，審計證據可以表述為：

審計證據=會計數據+內部控制信息+企業經營信息

Mautz和Sharaf指出，許多事物并不是通過觀察自然證據或簡單的計算就為我們所認識的。觀念通常是從觀察到的事實中邏輯地形成的。會計報告的公允性難以用直接的方式證明，審計師在拓展審計證據的同時，必須學會并熟練地掌握審計證據的推理方法，利用會計數據與其他信息等一系列證據之間合理佐證關系，形成一個嚴密的審計證據邏輯體系。

（二）審計證據三方印證理論：證據驅動下的證據源追溯

當今商業世界，通信、信息和運輸技術的發展使競爭更加劇烈，潛在競爭對手和新進入者來自全球任何地方，企業價值創造較少通過部署有形資產而更多地通過創造和部署無形資產獲得。這些新的經營模式強調財務報告過程中會計判斷的作用，客戶財務報告變得不可信了。如果合理的論證包括一兩個簡單的推理，我們能夠理解它，并且可以接受它。但是，如果利用抽象的會計知識進行冗長而復雜的推理（如衍生金融工具的會計處理），對大多數人來說，這是難以理解和接受的。此時，審計師不得不暫時繞開會計數據，把目光從管理層經營陳述（Management Business Representations，MBR）延伸到與企業財務報表認定潛在相關的管理信息橋梁（Management Information Intermediaries，MII）和企業經營狀況（Entity Business States，EBS）的各個網絡。

如圖1所示，無論會計信息處理如何紛繁復雜，企業管理層會計報表陳述必須與企業經營狀況的事實相一致。為了提高財務報告的質量并控制會計判斷的濫用，企業通過管理信息橋梁（MII）對經營狀況（BBS）生成管理經營陳述（MBR）的過程進行嚴格控制。如果信息加工過程是正確的，那么信息加工的結果——管理經營陳述（MBR）也應是公允的。在現代風險導向審計過程中，審計師充分了解被審計企業各個經營網絡。相對于MBR的會計數據，基于EBS和MH的證據有獨立來源（如行業排名），即使某些內容由管理層報告，但它也較容易得到驗證，如生產設備數量可以通過盤點驗證，而MBR的會計數據，諸如應收賬款壞賬等是很難直接驗證的。

審計證據三方印證理論（Triangulated Evidence Theory）特別強調，企業經營狀況（EBS）是管理經營陳述（MBR）的源頭，基于EBS和MII的證據是特別強有力的證據來源。管理層很少在戰略上歪曲這兩類證據，審計師可以基于EBS和MII更直觀地判斷管理層財務報告陳述的公允性?，F代風險導向審計的基本理念是，當EBS、MII和MBR三方的證據得到相互印證時，管理層經營陳述的公允性才有合理保證。

三、基于EBS的審計證據收集機制：對管理層信任缺失下的風險評估程序

審計師自覺從傳統方法演變到使用現代風險導向審計方法的根源在于，他們認識到社會需求審計師能顯著地改善對審計風險的識別、評估和控制，而不管這些審計風險來源是否出于管理層欺詐。正如Curtis和Turley在論述審計師行為時所述，如果社會希望審計師函證應收賬款，那就必須這樣做，而不應考慮效率或效益因素。

（一）風險評估程序：以信任為基礎的證據驅動

現代風險導向審計的本質是證據驅動的以信任為基礎的風險評估。該觀點隱含著一個概念，即合理信任的缺失，這個問題以前是不存在的。在管理層舞弊使審計師高度懷疑客戶財務報告可靠性的情況下，傳統審計方法即便使用最強大的審計程序（大量傳統細節實質性測試）也不能提供合理信任的基礎。因此，審計師繞過會計資料直接了解客戶的企業經營狀況（BBS）和管理信息橋梁（MII），從而建立或修正對客戶管理層及其財務報告的信任關系。

Bell等人發現，被審計企業重大錯報風險（RMM）和經營風險有強相關性。隨著時間推移，被審計企業及其經營網絡中其他實體的結構和狀態可能改變，這將增加或減少對被審計企業價值創造能力的威脅。當這種威脅性經營風險增加時，在經營業績指標壓力下，管理層具有歪曲MBR的強烈沖動。審計師不斷調險評估程序的性質、時間和范圍，循環往復地評估RMM的存量和流量。

如圖2所示，風險評估程序是一個遞歸循環的過程。審計師遞歸地發展和修正對管理層的信任關系和對財務報告的預期，這些預期和MBR的差異引發審計師反復風險評估。當審計師通過對企業EBS的觀察和了解所形成的對MBR的預期值和實際觀察值不一致時，審計師將獲取額外審計證據辨別這些不一致是否由錯報所致。雖然期望值和觀察值的差異并不一定意味著錯報，但至少暫時提升審計師對客戶重大錯報風險（RMM）的評估。

（二）風險評估程序應用：基于“三聚氰胺”案例的思想實驗

2008年9月16日，中國質檢總局通報伊利、蒙牛、圣元、雅士利等22個廠家69批次嬰幼兒奶粉產品中檢出三聚氰胺。按照國家標準，奶粉和鮮奶的蛋白質都必須達到規定含量，然而檢測機關測試蛋白質的含量是通過檢測氮的含量推算的，為了騙過檢測，不法廠商在不合格奶制品中添加含氮的其他物質（如三聚氰胺、尿素等），而不管這些物質是否對人體有毒。

對于這些奶業公司，審計師還能信任它們的財務報告陳述嗎？因為產品質量受到消費者嚴重質疑，企業面臨經營失敗的風險，為了迎合股東或其他利益相關者的需要，管理層有粉飾財務報表的強烈動機。審計師應該使用“三方印證”理論，超越財務報告系統，通過以信任為基礎的證據驅動型風險評估程序，預測財務報表中收益和其他信息，然后遞歸循環地比較預測值與管理層財務報告陳述的差異，從而評估并控制重大錯報風險。因此，審計師需要大量地調查分析奶業公司的生產經營活動，如公司的生產管理、潛在客戶外流（消費者以自制豆漿替代牛奶）、風險應對舉措、可能的或有負債等。

我們以審計奶制品A公司為例。首先，審計師把A公司看作是一個復合系統，并利用系統動力學分析行業因素對A公司業務的影響，從而構建一個以EBS為基礎的主要經濟業務形成的95%或其他可信賴程度的收益模型。該模型包括市場趨勢、銷售收入貨幣化、生產成本、風險管理支出和不斷變化的相對市場份額等因素。然后，審計師與多方接觸和訪談，如牧場、農戶、生產線、各奶制品主要銷售點、替代品制造商和相關統計機構，考察關聯產業驅動的一系列可能結果，以形成各種杠桿指標（如市場變化、乳制品定價）的可靠估計。最后，審計師根據預測模型評估可能出現的各種情景，并根據評估的發生概率賦予每種情景權重，從而對每個EBS都形成收入和其他方面與A公司利潤表、資產負債表和現金流量表密切相關的估計。如果事實上A公司MBR認定與審計師預期不符，審計師暫時提高RMM，直至查明非預期業績認定的原因。

也許過去審計師沒有這種類似于股票分析師分析技能的訓練，但這種訓練在今后審計教學和培訓中肯定會提供。審計師應該相信，他們不僅可以掌握和運用這種技術，而且可以做得比股票分析師更好，因為他們可以獲得更加豐富的內部信息。有關案例和經驗證據就表明，財務報表審計師能夠利用三方證據改進他們以信任為基礎的關于舞弊的風險評估。

四、現代風險導向審計的證據決策機制：二層次審計風險模型

審計師主要決策之一就是確定所應收集證據的適當類型與數量。審計證據決策機制包括以下四項要素：（1）選用何種審計程序；（2）對選定的程序，應選取多大的樣本規模；（3）應從總體中選取哪些項目；（4）何時執行這些程序。其中，第（1）項與審計非抽樣風險控制有關，它決定審計證據的類型，影響到審計證據的證明力，本文據此構建模型I；第（2）項與審計抽樣風險控制有關，它決定審計證據的數量，影響到審計證據的充分性，本文據此構建模型Ⅱ。

（一）審計證據類型決策模型I：控制非抽樣風險

大量研究證據表明，審計失敗通常是由于缺乏足夠的非抽樣風險控制所致。非抽樣風險是審計測試未能發現樣本所存在的偏差情況而產生的風險。產生非抽樣風險的原因是審計師未能識別出偏差或使用了不適當的審計程序。對于被審計客戶精心設計的會計舞弊，即使有經驗的審計師也可能無能為力。SAS No.39將如何最大限度地減少錯誤判斷表述為，“非抽樣（判斷）風險可以通過充分的計劃和監督等環節以減少到微不足道的水平……”，但審計失敗案例表明，這樣做無濟于事。傳統審計準則及其風險模型（ARM）重點不在于控制非抽樣風險。除樣本規模以外，與審計風險源頭有關的任何事情，傳統上通常都被認為是不重要的。㈣事實上，如果企業“假賬真做”，傳統審計師即使對經營報告陳述（MBR）100%抽樣也不能發現精心設計的管理層舞弊安排。

現代風險導向審計強調非抽樣風險，并把控制非抽樣風險作為有效降低審計風險的關鍵環節。為了控制非抽樣風險的威脅，審計師采用三方證據策略，把整個審計看作一個遞歸的、證據驅動的和以建立信任為基礎的風險評估過程?！叭健弊C據如何組合安排是現代風險導向審計證據決策首先要解決的問題。

審計風險（AR）=重大錯報風險（RMM）×檢查風險（DR） （1）

重大錯報風險是指財務報表審計前存在錯報的可能性。審計人員不能控制企業自身的重大錯報風險而只能是根據對客戶的了解加以評估。根據三方印證理論，客戶企業EBS和MII是重大錯報風險的源頭，審計師通過了解客戶企業的行業及其環境（Industry and External Environment，IEE）、經營戰略（Objectives and Strategies，OS）、治理結構（Management and Governance，MG）、經營過程（Busi-ness Operations and Processes，BOP）和業績與計量（Measurement and Performance，MP）以評價與EBS有關的固有風險，通過了解和評估內部控制以決定與MII有關的控制風險。因此，重大錯報風險可以展開：

重大錯報風險（RMM）=固有風險（IR）×控制風險（cR）

=（IEER+OSR+MGR+BOPR+MPR+……）×CR （2）

檢查風險（DR）是審計人員沒有發現錯報，而該錯報單獨或連同其他錯報是重大的風險。DR往往被分解為與分析性程序相關的風險（APR）和與細節測試相關的風險（TDR），而TDR又被分解成抽樣風險（sR）和非抽樣風險（NSR）。因此：

DR=APR×TDR=APR×（NSR+sR） （3）

把（2）式和（3）式代人（1）式，則得到審計風險模型I。

AR=（IEER+OSR+MGR+BOPR+MPR+……）×CR×APR×（NSR+SR） （4）

審計人員需要檢查那些最可能潛伏錯誤和欺詐交易的領域。如圖3所示，審計師根據模型I進行審計程序決策：通過風險評估程序以獲取來自企業經營狀況（EBs）和管理信息橋梁（MII）的證據，以評估客戶企業IER、SR、OR、MPR、GR和CR對應的經營風險；通過控制測試獲得內部控制更加具體的證據，以評估內部控制風險；分析性程序和細節測試獲得有關財務報告陳述（MBR）的直接證據，以控制APR和TDNSR對應的檢查風險。證據的不同來源，即審計程序，決定了證據的證明力。風險評估程序、控制測試、分析性程序和細節測試，它們合理的組合安排是審計質量的有力保證。

（二）審計證據規模決策模型Ⅱ：控制抽樣風險

審計師確定審計程序組合結構后，對于控制和細節等測試程序，還需要決策其樣本規模。樣本規模與抽樣風險有關。抽樣風險是由于樣本不具總體代表性而使審計師得到錯誤結論的風險。抽樣風險是抽樣本身內在固有的一部分，緣起于其測試的樣本量少于總體。增加樣本規模則減少抽樣風險，極端地，一個包括總體全部項目的樣本是沒有抽樣風險的。

審計測試樣本規模是在審計證據證明力得到保證的前提下，在完成風險評估程序以后，根據被審計客戶所處領域的風險大小來安排的，即高風險審計領域實施更加嚴格的審計測試，安排的樣本規模就相對較大。審計師在計劃審計測試樣本規模的具體操作時，使用傳統審計風險模型，本文稱之為審計證據決策模型Ⅱ，用以決策審計證據的數量。

PDR（計劃檢查風險）=AAR（可接受審計風險），（IR×CR） （5）

五、總結：現代風險導向審計一切流程再造都是圍繞審計質量

19世紀80年代，審計職業迅速發展，專業隊伍大量擴充，許多審計理論探討都集中于審計程序結構的安排及其定量化上。會計師事務所設計并執行了高度結構化的審計程序，這意味著機械的審計決策，它把注冊會計師的行動限制在特定的任務中。審計程序結構化極大地降低了審計成本，提高了審計效率，然而，當形式主義彌漫于整個審計程序結構時，審計職業判斷和特別事件的個性化處理就顯得無關緊要了。極端地說，此時職業判斷的缺失對審計實務的威脅到達了功能的程度。