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面對日益嚴重的資源短缺和生存危機，黨中央國務院提出要合理、有效地利用資源，堅持資源開發與節約并重，把節約放在首位，努力構建節約型社會。土地作為人類生存不可缺少的重要資源和稀缺性資源，它的有限性，決定了人們必須節約用地，集約、高效利用土地。才能在有限的土地上生產出更多的滿足人們需要的物質資料。土地稅作為一種重要的經濟政策工具，對促進土地資源的合理配置和有效利用有著十分重要的作用，土地稅的完善必將助推我國節約型社會的構建。

一、土地稅及政府參與土地資源利用的理論依據

（一）土地稅概念與范疇的界定

土地稅是歷史上最古老的稅收形式之一，是以土地為征稅對象征收的一類稅收。它有廣義和狹義兩種范疇。廣義的土地稅不僅包括對土地實體本身及其所提供的服務的征稅，還包括對土地上的建筑物及其附著物等土地改良物所征收的稅收，比如房屋稅、土地改良物稅等，也包括對土地或土地改良物交易行為的征稅，比如土地增值稅、契稅、印花稅等，以及對土地的不當利用行為課征的稅收，比如空地稅、荒地稅等；而狹義的土地稅僅指對土地實體本身及其提供的服務所課征的稅收，如地價稅、地租稅等。本文所指的土地稅是廣義概念，包括土地占有（取得）環節的土地稅、土地保有環節的土地稅和土地轉讓環節的土地稅三部分。

（二）征收土地稅的理論依據

征收土地稅的理論依據是指政府課稅行為的基本出發點是什么？要達到什么目的或實現哪些社會經濟目標？這一問題不僅會影響一國最優土地稅制的設計，而且還會對正確評判政府土地稅行為的合理性以及政府課稅行為的政策效果產生影響。當然，由于不同國家有不同的國情，即使同一國家在不同發展時期的經濟發展水平、政府宏觀經濟社會目標以及稅收目標的不同，土地稅的征收依據也不可能是惟一的或是一成不變的，它會隨著一國社會經濟的發展而發展變化。

1.土地利用具有外部性和公共性特征。

外部性是指某個經濟主體對另一個經濟主體產生的一種外部影響，而這種外部影響又不能通過市場價格進行買賣。由于土地空間的連續性、不可分割性、不可移動性和不可增加性，使得土地的空間擴張和土地上的承載量受到一定的限制，使得土地上的一切活動與鄰近土地及其使用者具有密切關系，也使得土地無論怎樣利用，都存在著外部性和公共性的特征。首先，土地利用具有正外部性。比如，國家對某一區位的土地進行基礎設施公共投資，修筑道路，通電、通氣、通水等工程，將會為周邊地區的土地帶來經濟效益或土地的增值，即為土地利用的正外部性，但市場不會給予其合理的補償。其次，土地利用具有負外部性。由于土地的使用者以追逐最大的私人經濟利益進行決策，往往較少考慮對其他人或社會總體會產生何種影響，這必然導致負外部性的出現。

2.土地稅是政府矯正土地利用外部性的最有效途徑。

由于土地利用的外部性導致市場失靈，無法使土地資源配置實現“帕累托最優”，這就需要政府采取行政的，經濟的或法律的手段進行公共干預。土地稅是政府矯正土地利用外部性的最有效的手段。

（1）投資外部經濟效應依據。土地稅是政府公共投資對相關地區產生的地價升值的正當課征。一般來說，城市或城市邊緣地區、主要工業基地以及交通干線周邊地區，其地價升值的主要原因是政府對一定區位上的土地進行公共設施投資或是提供的產權保護對相關地區產生了正外部影響。由于這種正外部影響可以給這些土地占有者或使用者帶來土地投資利用上的節約，或產生超額的利用收益，這種超額利用收益的貼現值就是某個時點上土地價值正常增加的那一部分（排除土地資產交易場合下因公眾投機心理預期等因素所推動的地價非正常上漲部分）。由于政府公共投資的真實來源主要是全體納稅人繳納的稅金，為滿足政府公共投資的需要或更好地提供公共服務，體現社會公平原則，因公共投資外部經濟效應而獲得的地價增值收益應當部分或全部地為公共主體所吸收，吸收的形式一般采用土地稅收手段。在此，收稅相比收費，除了都能體現收益原則外，收稅還能體現能力原則和強制性原則，也能夠體現政府對土地資源的調控意圖。

（2）經濟政策依據。土地經濟學認為，政府征收土地稅，主要是為了發揮土地稅優化資源配置的功能。土地資源配置是人們按照土地的自然特性和社會對土地的需要，對一個國家或地區的土地進行合理的配置和有效的使用。以市場配置土地資源會因其產生的負外部性導致土地治理的市場失靈，使土地資源產生不合理利用甚至濫用，使整個社會不經濟，從而，繞過市場，通過土地稅來配置土地資源就成為必要。土地稅不僅可以影響投資者對土地利用方式的選擇，而且可以幫助政府達到有效避免因土地持有者的不當預期而使土地資源閑置和浪費、使土地得到及時有效的開發的經濟政策效果，包括促進農地的有效利用和生態利用，促進城市各產業、各部門、各地區對土地的集約利用，提高土地資源的利用效率等等。

（3）社會政策依據。公共經濟學在探討土地稅的理論依據時，主要關注的是土地稅的財政收入功能和社會財富的公平分配功能，認為土地稅應更多地體現政府的強制性意志，降低土地財富的集中度。從社會政策角度來看，一方面，土地稅的征收可以增加政府財政收入。從客觀效果來考慮，政府無論出于什么目的課征的土地稅，都具有增加財政收入的功能，比如對荒地稅和空地稅的征收，雖然其最初的主要政策目標是促進土地的有效利用，根本不含財政收入因素，但一旦課稅，這種稅收收入就成為預定政策目標的副產品而成為現實。所以，出于財政收入方面的考慮而課征土地稅也就構成了土地稅征收的一個理論依據。另一方面，土地不僅是一種財產，更是一種謀取流量財富的資本品，占有了土地也就占有了存量財富和獲得流量財富的權利一土地收益權。由于土地流量財富，即土地的實際利用收益和增值收益中，有相當一部分來自全社會公民的共同創造，所以這部分財富應當通過稅收手段，強制性地收歸社會所有，以實現社會財富公平分配的政策目標。

二、我國土地稅制現狀及其缺陷

（一）我國土地稅制現狀

對于我國土地稅制的界定，學術界有各種不同的說法。比如有的學者把土地使用稅、耕地占用稅、房產稅、農業稅和土地增值稅等五個典型的稅種稱為“土地五稅”；有的學者把上述稅種都歸為土地稅費。筆者認為，我國土地稅制的構成可分為主體和附屬兩部分，主體是針對土地及其附著物征收的稅，主要包括城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅、房產稅和土地增值稅；附屬主要是包含在其他各類稅種中主觀上雖沒有針對土地征收，但客觀上起到了調節土地資源作用的稅收。

（二）現行土地稅存在的缺陷

1.立法層次低，缺乏統一規范。

現行的幾部涉及土地稅收的法律都是由國務院頒布的行政管理法規，其具體實施辦法由各省、自治區、直轄市人民政府結合地方實際制定。幾部法規不但立法層次低，而且在內容上留下了許多空白，需要地方政府去填補。這雖然有利于各地結合地方實際，但過多的空白造成了各地區法律適用的不統一。在改革開放初期，這或許是權宜之計，但在市場經濟條件下，法律法規不統一的弊端日益顯露：一方面權威性差，缺乏規范；另一方面導致房地產市場發育不良。影響房地產業的健康發展。而且，《耕地占用稅暫行條例》、《城鎮土地使用稅暫行條例》等法規都是計劃經濟下的產物，其中有些規定已經不能適應市場經濟的發展要求。

2.稅費混雜，重費輕稅。

目前，我國的土地稅費關系混雜，以費代稅、以費擠稅、重費輕稅現象十分嚴重。據統計，許多地方僅官方認定的土地收費項目至少在百項以上，如果把搭車收費等亂收費項目計算在內，估計多達200項左右（孟祥舟，2002）。這其中很多收費都具有稅的性質：一是以費代稅。比如《城市房地產管理法》宣布開征的“土地閑置費”；《土地管理法》宣布開征的“耕地開墾費”、“耕地閑置費”、“土地復墾費”等實質上都是一些具有懲罰性質的稅，具有強制性、無償性、固定性的特點。二是以費擠稅。我國涉及土地資源的各種收費項目名目繁多，比如新菜地開發基金、新增建設用地的土地有償使用費等等，費項總數遠多于稅項總數。其原因一是土地稅制不完善。籌集的稅收收入過少；二是政府通過基金、收費等形式籌集收入是被允許的，一些地方稅披上了“費”的外衣，直接扭曲了收費的性質，孳生腐敗；同時，由于收費單位所有制和管理上的弊端，具有很強的內在膨脹傾向，最終形成收費泛濫，導致土地的高成本和高價格，帶來了房地產價格的迅速上漲。稅費混雜的狀況，抑制了真正意義上稅收的培育和成長，使稅收政策難以發揮其經濟杠桿的調節作用。

3.稅制設計不合理、稅收調節力度不夠。

一是內外資之間、城鄉之間稅制不統一。如城鎮土地使用稅只向國內企業、個人征收，對外資企業和外籍個人不征收，且該稅只向城鎮和工礦企業征收，對城鎮以外的鄉鎮企業用地不征收，對外資企業征收的只是場地使用費。耕地占用稅和城市維護建設稅也只對內開征。二是中央和地方稅權劃分不清。一方面地方僅擁有征管權，難以調動地方積極性；另一方面，土地稅收法規在制定時又給地方留下了太多的空白，不利于稅政統一。三是一些稅種、稅目設置復雜，難以征收。比如土地增值稅在30％～60％之間實行四級超率累進稅率，由于對增值額不好計算。缺乏專業評估人員，致使在實踐中難以有效征收。四是在土地保有環節稅負過輕。城鎮土地使用稅采用四檔幅度稅額。最高稅額僅為10元／平方米，雖然對超限額部分土地有規定稅額3倍至5倍的加成征收，但實施效果不太理想，致使土地保有成本過低，容易造成土地的閑置與浪費，難以發揮土地稅制應有的調節財富分配的功能。

4.土地稅收征管的配套措施不完善。

我國目前的財產登記制度不健全，尤其是缺乏私有財產登記制度，出現化公有財產為私有財產的非法行為，致使稅源流失。同時，與土地稅收密切相關的房地產價格評估制度和房地產稅收評估政策不健全。應當看到，以市場價值為計稅依據是土地稅制改革的必然趨勢，需要定期對土地、房屋價值進行評估，這就對評估機構和評估人員提出了較高的要求。稅務部門內部現有的房地產評估機構、評估人員的素質難以適應稅收征管的需要。

三、適應節約型社會的要求，重構土地稅制

建設節約型社會，走可持續發展之路，是世界各國的共同方向，而對于我國來說則尤為重要和緊迫。所以，在新一輪稅制改革中，應著重考慮如何適應節約型社會的要求，重構土地稅制的問題。

（一）土地稅制的經濟調控目標

第一，促進節約集約利用土地。土地是農業之本，也是人類賴以生存的基本保障。十分珍惜、合理利用土地和切實保護耕地是我國的基本國策。所以，在健全相關土地法律法規的基礎上，新的土地稅制應著重解決土地利用中由于公共性和外部性所導致的土地閑置、無效利用、資源浪費等問題。具體來說，土地占有環節土地稅——控制用地數量；土地保有環節土地稅——提高用地質量；土地轉讓環節土地稅——規范土地交易。

第二，調節人地關系、人人關系。土地資源除了本身所固有的自然特性外，還具有可供人類發展生產的社會經濟特性。一方面人類社會的發展離不開對土地的利用和改造，人與土地的關系是社會生產發展的基礎；另一方面，土地作為生產資料，在被人類利用的過程中體現出人與人之間的某種生產關系。隨著社會生產力發展和人口迅速增長，土地與人類社會的關系逐步上升為人類生存與可持續發展的全球性大問題。新的土地稅制應能利用對土地占有、土地增值、土地收益的征稅，通過稅率的高低和稅收減免等手段，改善土地利用方式、提高土地的利用效率，均衡社會財富分配、保護農民的權益，協調好人地關系和人人關系。

第三，規范不合理收費，避免政府短期行為。在市場經濟下，土地是政府掌握的最主要的資源之一，為了實現數字政績，對土地的各種收費成為地方政府收入的重要來源。新的土地稅制應使地方政府的各種具有稅的性質的收費都歸于稅收，納入財政預算，規范征收與使用程序。另外，新的土地稅制應成為地方政府的一個長期、穩定的收入來源，使歷屆地方政府的工作承上啟下，改變目前“寅吃卯糧”、注重短期利益的行為。

（二）土地稅制改革的方向

1.統一土地稅立法，提高立法層次。

在重新修訂《土地管理法》和《城市房地產管理法》的基礎上，根據上述兩法的有關立法精神和國家對土地資源的調控目標，應首先完善《耕地占用稅暫行條例》、《城鎮土地使用稅暫行條例》以及《土地增值稅暫行條例》等現有的土地稅制法規，以適應市場經濟的要求，在適當的時機，根據改革取向和應調整的稅種和稅制要素，由全國人大制定并頒布實施相應稅種的法律，以提高土地稅法的權威性。從長遠來看，應由全國人大制定一部統一的《土地稅法》，該部法律要對我國現行的土地稅法及相應的法律法規進行整合重構，法律條文應盡量細化，增強其可操作性。另外，制定土地稅法時，要注意與《土地管理法》、《房地產管理法》、《城鎮國有土地出讓和轉讓條例》等法律法規銜接配套，盡量避免矛盾和重復現象。

2.明租、正稅、少費。

這是規范租、稅、費混雜使用的必要措施。要明確租、稅、費不同的內涵和經濟屬性，在使用過程中應嚴格區分，不能混淆。

“明租”就是要明確現行地租的內涵，理順租、稅、費之間的關系，將本質上屬于地租的稅費正名為租。比如土地出讓金和年租金等都是土地使用者向土地所有者支付的報酬，屬于地租的范疇，應明確地租的性質，建議改為土地批租金，將年租金作為土地批租金的補充形式。同時，要將存量土地中的劃撥用地劃入有償使用的軌道，并逐步減少劃撥土地的比例；加大出讓用地中招標和拍賣所占的比重，盡量減少行政干預對地租量的影響。

“正稅”就是要確立稅收在土地稅費中的主導地位，一方面完善土地稅制并加強征管，另一方面，把一部分具有稅收性質的收費轉為稅收，如土地閑置費、土地復墾費等，消除以費代稅、以費擠稅的現象。

“少費”就是要盡量取消不合理收費，將對土地的大多數收費項目取消，如有些地方收取的“小城鎮建設管理資料費”等，按照受益者付費的原則保留一部分合理必要的收費，如證件工本費、提供必要勞務、設施的收費等。費的靈活性決定了它可以在稅收沒有觸及的范圍內或者稅收無法普遍實行的領域中發揮巨大的作用，從世界各國的情況看，作為稅收的補充而設置少量收費確有必要。

3.各環節具體稅種的設置。

（1）土地占有環節——土地占用稅。耕地占用稅是土地占有環節的惟一稅種，要充分發揮稅收對土地資源的宏觀調控作用，必須對現行的耕地占用稅進行調整完善，從源頭上抑制耕地迅速減少的勢頭。一是擴大征收范圍，如將新菜地建設基金、耕地開墾費等并入，將其改名為土地占用稅。林地和草場是可開墾的后續土地資源，對建設單位和個人占用的林地和草地資源，也要征收土地占用稅。二是調整稅率。其征收標準可在原適用稅額的基礎上提高3至4倍；并將稅率按距離城市的遠近劃分為兩個檔次，距城市近的土地征收的稅率要高于距城市遠的土地；對占而不用的地按高稅率征收，以促進土地的有效利用，遏制土地的浪費。三是建立一套作用長效的土地稅征管制度，加強土地占用稅的征管力度，建議土地占用稅由國稅部門征收，委托土地行政管理部門進行代征，土地管理部門在批準單位和個人占用土地后，將相關的審批手續轉國稅局備案，土地部門代征的土地占用稅，稅款入庫后再劃撥用地。國稅部門根據土地管理部門轉來的批地手續，對土地占用稅的代征，隋況進行專項檢查。對任意改變土地使用結構、違法占用、占而不用的土地，要依法嚴查。對享受減免稅而改變了土地用途、新用途又不在減免稅范圍的，從改變之日起，補繳土地占用稅。

（2）土地保有環節一物業稅、土地閑置稅。對土地保有環節課稅，有利于促進土地資源的集約利用和優化配置。但目前我國土地保有環節的城鎮土地使用稅稅負太輕，造成土地保有成本過低，不利于促進土地使用者合理、節約使用。房產稅和城市房地產稅也存在著稅率低、征稅范圍窄等弊端。

目前，物業稅的開征已是大勢所趨，所討論的就是在稅制設計與實施上的一些細節問題。有人主張將現行的房產稅、城市房地產稅、城市土地使用稅、土地增值稅、土地出讓金等項稅費合并，轉化為房地產保有環節統一收取的物業稅，并統一內外稅制，取消房地產使用環節的各種收費，實現稅不重征。此觀點有兩個問題值得商榷：

第一，土地增值稅不應列入物業稅。此稅是針對不動產流轉環節征收的，而物業稅是針對不動產保有環節征收的，兩稅的征收環節不同，歸并缺乏可操作性；

第二，土地出讓金不應列入物業稅。將土地出讓金列入物業稅，混淆了地租與稅收的本質區別。土地出讓金是國家作為土地所有者向土地使用者一次性收取的若干年的土地租金折現值總額，并非土地“買賣出讓”價值，是租的性質。收取土地使用權出讓金一次性地結清了土地所有者和土地使用者之間的土地收益關系，其存在是合理的。土地稅是對為私人占有的土地產權或土地收益權的課征，把土地出讓金并入物業稅，無法體現基本的國有土地所有權，也不利于引導土地資源的合理配置。因此，物業稅應當是土地保有環節的城鎮土地使用稅、房產稅和城市房地產稅等稅費的合并。

總的來說，物業稅具體環節的確定應堅持幾個原則：一是要與現有的稅制有效銜接。平穩過渡；二是征收范圍由城鎮擴大到農村；三是稅率設計上，應使其征收標準與現行房地產稅費的總體規模基本相當，并略有降低；四是以房產估定價值為計稅依據。

在土地保有環節應將土地閑置費改為征收土地閑置稅，以促進土地占有者或使用者盡早開發土地，或將土地使用權盡早轉讓給有能力開發的人，從而在最大程度上使土地資源得以有效利用。土地閑置稅包括城市閑置土地和農村集體未用土地兩個稅目，以土地的實際占有者或承租人為納稅人，以實際閑置的土地面積為稅基，并根據土地閑置時間的長短和土地類型的差異，從高適用稅率。

（3）土地轉讓環節一土地增值稅、遺產稅與贈與稅。土地轉讓可分為有償轉讓和無償轉讓，根據轉讓方式的不同，在稅收上應區別對待。對于有償轉讓的土地，主要是對其增值部分征稅，其增值部分就是土地買賣或交易的價格超過原來入賬價格的部分。對有償轉讓土地的增值部分課稅，國際上有兩種方法，一種是將增值收入歸到一般財產收益中，統一征收所得稅；一種是單獨課征。鑒于我國所得稅設計上的缺陷及相關制度的不完善，筆者主張單獨課稅。就我國目前的土地增值稅來看，一是四級超率累進稅率設置過高，導致土地交易成本過高；二是土地增值缺乏科學的評估。根據土地資源優化配置的要求，適當降低稅率，并將土地增值倍數與占有期綜合考慮，按照占有期的長短和增值率的高低兩個因素來確定稅率，使稅負更加合理化；另外，土地增值率應由專門的評估機構和評估人員確定，以確保評估的科學合理，要加強評估機構的建設和評估人員的培訓。